张德勇：推进税收法定 构建法治财政

    2015年3月15日，第十二届全国人民代表大会第三次会议通过了修改后的《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）。新《立法法》的一大特色， 是对社会各界所关注的税收法定问题做了积极的回应，进一步明确了税收法定的具体内容。新《立法法》将税收法定原则单列出来，规定“税种的设立、税率的确定 和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。与以前《立法法》规定的“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律相比，不 仅可操作性强，更是我国进一步贯彻落实税收法定原则的关键性一步，对构建法治财政，乃至建设法治政府和依法治国都具有指标性意义。
    税收法定的实质是依法征税
    一般认为，根据法律规范的效力等级，我国财税法律体系由宪法有关财税领域的规定、全国人大及其常委会制定的财税法律、国务院制定和发布的财税行政法规、 国务院财税主管部门发布的财税规章，以及地方人大及其常委会与地方政府制定、发布的地方性财税法规和规章构成。依此来看，我国的税收法律体系可由两部分构 成：一是国家权力机关，即人大制定的法律，如《个人所得税法》等；二是国务院及财税主管部门制定和发布的行政法规和规章，如《增值税暂行条例》等。随之， 也可以将税收法定的含义理解为，涉税事项都应有章可循，涉税事项都应有法可依。我国现行的涉税事项都做到了以相应的法律、行政法规和规章为依据。由此，税 收法定原则可分为广义与狭义两种。广义的是指税收法律体系，自然包括了一系列的行政法规和规章；狭义的是指法律，即全国人民代表大会及其常务委员会制定的 法律。就广义的税收法定而言，国务院及财税主管部门制定和发布的税收方面的行政法规和规章，是有人大授权作为法律依据的，因此也可视为做到了有法可依。所 以，不论从广义还是从狭义来看，过去的实践表明，税收法定原则在我国得到了一定程度的贯彻落实。
    但是，如果以依法治国和建设法治政府的 标准来衡量，税收法定原则在我国尚有很大的提升空间。在我国现行的18个税种中，通过全国人大立法成为法律的税种只有个人所得税、企业所得税和车船税，除 此，还有一部由全国人大常委会制定的《税收征管法》。其余的15个税种，包括增值税这一最大税种，都是以行政法规、规章及规范性文件来规定的。尽管这些行 政法规、规章等的制定、修改和废止在操作上较法律灵活、时滞短，但法治的严肃性和权威性不足，也缺乏稳定性和约束性，因而不免遭受质疑。在这方面，最明显 的例子莫过于去年底以来，国内成品油消费税在45天内的三连涨。虽然这种增税举措并非没有合法的依据，但如此高的频率，使不少人再次呼吁必须坚持税收法定 原则。当然，这里的税收法定，完全是指狭义上的法，即税收制度必须经人大立法的形式来确定。
    我国有关税收制度方面的法律较少，这与改革 开放初期全国人大及其常委会对国务院的两次税收立法授权有很大关系。20世纪80年代，为了满足加快改革开放的需要，1984年9月，第六届全国人大常委 会第七次会议根据国务院的建议，通过《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过 程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行。该决定已于2006年废止。1985年4月，六届全国人大三次会议通过《关于授权国务院在经济体制改革和对 外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表 大会及其常务委员会的有关决定基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案；经过实践检验，条件成 熟时由全国人大或全国人大常务委员会制定法律。这一决定到目前为止依然有效。对于授权的时效、程序和目的等没有施加任何的限制，导致这种授权成了近乎无条 件的全部授权或空白授权。
    进一步落实税收法定是全面依法治国的需要
    改革开放属于重大的制度创新，是对旧体制的全面突破。因此，为了营造良好的改革开放环境，调动各方面的积极性，加快实现制度创新，推进经济社会发展，在 非常时期采取一定的非常举措具有合理性和必然性。同时，税收的专业性强、复杂程度高、涉及的因素多，从立法动议到形成法律，必定需要经过一段较长的时间。 这在当时改革开放以及向社会主义市场经济体制转轨的历史背景下，如果采取立法先行的做法，难免会贻误制度创新的宝贵时机。所以，为使我国税收制度更快地适 合改革开放和建立社会主义市场经济体制的需要，全国人大及其常务委员会才采取了对国务院进行税收立法授权的做法。
    时至今日，我国社会进 入深刻变革期，随着全面依法治国的推进，作为调节各方面利益关系的税收，理所当然地要更加强调它的法治性。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深 化改革若干重大问题的决定》就明确提出“落实税收法定原则”，并将“必须完善立法”作为深化财税体制改革的第一要务。十八届四中全会通过的《中共中央关于 全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出“全面推进依法治国”。这意味着，国家治理必须依法而行。财政是国家治理的基础和重要支柱，而税收又属于财政的 范畴，从这个意义上，进一步贯彻落实税收法定原则自然是全面推进依法治国的组成内容。
    2014年，我国启动了新一轮的财税体制改革，税 制改革是其中的三大任务之一。这次财税体制的改革目标是建立现代财政制度。社会主义市场经济本质上是法治经济，我国的现代财政制度是社会主义市场经济下的 一种财政制度。由此可以认为，现代财政制度的重要特征是法治财政。以构建现代财政制度为目标的税制改革，方方面面都应凸显法治财政的特征，而坚持税收法定 原则就是最好的说明。它体现的是我国税制改革的“顶层设计”，也是正确处理各方利益关系、顺利推进税制改革从而构建现代财政制度的有效保障。
    进一步落实税收法定应有时间表和路线图
    根据《深化财税体制改革总体方案》的时间表，到2020年，我国基本建立现代财政制度。我们可以以此为契机，在新一轮财税体制改革中，全面落实税收法定原则。
    《立法法》的修改，进一步明确了税收法定原则的内容，是一大重要进步。但不应限于此，仍然有必要继续完善现有的相关法律，其中最主要的是解决1985年 的税收立法授权问题。我国现在以暂行条例为依据设立的税种，其法源皆是来自这个授权。从世界各国的实践看，大多数国家对税收立法采取的是完全不授权模式， 即完全由立法机构决定税收领域的各种事项，不给行政部门任何授权。当然，也有少数国家采取了部分授权的模式，即立法机关制定税收方面的法律，对部分实施细 则则授权给行政机关制定，同时，附加了严格的限制性规定，并建立了有效的监督机制。考虑到现实性和可操作性，为实现平稳过渡和衔接，可在条件成熟时将目前 的全部授权修改为部分授权，并加以严格限制。
    此外，要以增量带动存量，对我国税收制度涉及的税种，分步骤地进行立法。即对要新开征的税种，如房产税、环境保护税等，应先立法后实施；对于具备立法条件的已有税种，如增值税、消费税等，宜尽快推动将相关条例上升为法律。
    最后，也是最重要的，全面落实税收法定原则，应有一定的时间表和路线图。这就特别需要全国人大、国务院及其相关部门等的通力配合与协作，就阶段性的时间安排和税收立法工作的具体路线图做出相应的规划。
    （作者单位：中国社会科学院财经战略研究院）