会计与税务差异处理浅析——视同销售业务的会计与税务差异处理

摘要：对于货物改变用途但并未真正实现销售的视同销售业务，《增值税暂行条例实施细则》、《企业所得税法实施条例》和《企业会计准则》规定都不尽相同，分析清楚各种情况下的《税法》、《准则》相关规定及会计处理方式，有助于会计人员的会计核算工作和税务人员税收征管工作的进行。
    关键词：视同销售，会计处理，税务处理，差异

视同销售是《税法》对货物改变用途但并未真正实现销售的通称。《企业会计准则》中没有视同销售的规定，只是规定货物改变用途而并未真正实现销售时是否确认收入。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可见，《增值税暂行条例实施细则》与《企业所得税法实施条例》对于视同销售货物的范围、内涵等在规定上是有差异的；在视同销售业务是否确认收入上，《会计准则》和《税法》也是有差异的。笔者就视同销售业务中涉及的收入确认、增值税计算、所得税的调整等进行分析。
    一、会计与《税法》对收入确认一致(均不确认收入或均确认收入)，不形成会计与《税法》的所得税差异，期末无需做所得税纳税调整的业务
    (一)《企业会计准则》规定不确认收入，《企业所得税法》也不做销售处理，但《增值税法》要求按同类货物的平均销售价格或组成计税价格计算增值税的业务
    有些业务不属于销售，商品所有权并未发生转移，所以《企业会计准则》不确认收入；由于《企业所得税法》采用的是法人所得税的模式，对于货物在同一法人实体内部之间的转移，也不再作为销售处理，这些业务包括企业将货物用于本企业在建工程、管理部门、无形资产研发。
    1.企业将自产、委托加工收回的货物用于无形资产研发、管理部门等的会计处理。
    借：研发支出/管理费用
    贷：库存商品(按成本结转)
    应交税费——应交增值税(销项税额)
    (同类货物的平均销售价格或组成计税价格×增值税税率)
    2.企业将自产、委托加工收回的货物用于在建工程。我国由生产型增值税转为消费型增值税后，涉及固定资产增值税进项税额是否可以抵扣问题，现行增值税允许企业购进机器设备等固定资产的进项税额在销项税额中抵扣，因此对于在建工程领用货物还需要细分为动产在建工程领用和不动产在建工程领用分别处理。
    (1)企业将自产、委托加工收回的货物用于动产在建工程。按照《增值税暂行条例实施细则》规定，生产用设备的在建工程不再属于非增值税应税项目，其外购工程物资和应税劳务的进项税额允许进行抵扣，且领用原材料的进项税额无需转出；同时，自产产品、委托加工收回货物用于动产在建工程也不视同销售，不计算增值税销项税额，所以对于动产在建工程领用生产用原材料和自产、委托加工收回的货物应做如下会计处理：
    借：在建工程
    贷：库存商品(按成本结转)
    借：在建工程
    贷：原材料(按成本结转)
    (2)企业将自产、委托加工收回的货物用于不动产在建工程。按照《增值税暂行条例实施细则》规定，不动产在建工程属于非增值税应税项目，其外购工程物资和应税劳务的进项税额不得抵扣，且领用原材料的进项税额需转出；同时将自产、委托加工收回货物用于不动产在建工程视同销售，需计算增值税销项税额，所以对于不动产在建工程领用生产用原材料和自产、委托加工收回的货物应做如下会计处理：
    借：在建工程
    贷：库存商品(按成本结转)
    应交税费——应交增值税(销项税额)
    (同类货物的平均销售价格或组成计税价格×增值税税率)
    借：在建工程
    贷：原材料(按成本结转)
    应交税费——应交增值税(进项税额转出)(原材料采购成本×增值税税率)
    (二)《会计准则》和《企业所得税法》均确认收入，不形成会计与《税法》的所得税差异，期末无需做所得税纳税调整；《增值税法》要求按同类货物的平均销售价格或组成计税价格计算增值税销项税额的业务
    这些业务包括企业将货物用于职工福利、个人消费、偿还债务、分配给股东或投资者。
    1.企业将自产、委托加工收回的货物用于职工福利、个人消费的会计处理。
    借：应付职工薪酬
    贷：主营业务收入(同类货物的平均销售价格或组成计税价格)
    应交税费——应交增值税(销项税额)
    (同类货物的平均销售价格或组成计税价格×增值税税率)
    借：主营业务成本
    贷：库存商品
    2.企业将自产、委托加工收回的货物或购买的货物用于偿债或分配给股东或投资者。
    借：应付账款/应付股利
    贷：主营业务收入(同类货物的平均销售价格或市场价格)
    应交税费——应交增值税(销项税额)
    (同类货物的平均销售价格或组成计税价格×增值税税率)
    二、《会计准则》与《企业所得税法》对收入确认不一致，形成会计与《税法》的所得税差异，期末需要做所得税纳税调整的业务
    这些业务包括企业将货物用于对外捐赠、用于非货币性资产交换，该交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量。
    (一)企业将自产、委托加工收回货物或购买的货物用于对外捐赠
    企业将自产、委托加工收回货物或购买的货物对外捐赠，按照《企业会计准则》规定不符合收入确认条件，会计上不做收入处理，按照《企业所得税法实施条例》规定需视同销售交纳企业所得税；同时按照《增值税暂行条例实施细则》规定，对用于对外捐赠的货物，无论是自产或委托加工收回的还是外购的货物，在增值税上都视同销售计算销项税额，对外捐赠应做如下会计处理：
    借：营业外支出
    贷：库存商品(按成本结转)
    应交税费——应交增值税(销项税额)(同类货物的平均销售价格或组成计税价格×增值税税率)
    在年终进行企业所得税汇算清交时，要进行所得税纳税调整，按同类货物的平均销售价格或市场价格确认视同销售收入，按货物成本确认视同销售成本。同时，如果企业发生属于公益性捐赠支出，支出金额(即计入“营业外支出”的金额)不超过年度利润总额12%的部分，准予税前扣除；超出部分不允许税前扣除，需调增应纳税所得额。如果不属于公益性捐赠支出，计入“营业外支出”的金额需要全部做所得税纳税调整，调增应纳税所得额。
    (二)企业将自产、委托加工收回货物或购买的货物用于非货币性资产交换
    《企业所得税法》规定，企业将货物用于非货币性资产交换应做销售处理。《会计准则》规定，如果非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计处理上按照货物的公允价值确认销售收入，按照货物的生产成本确认销售成本，这与所得税处理一致；如果非货币性资产交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计处理上不确认收入，这与所得税处理不一致，期末需要进行所得税纳税调整。《增值税法》规定，企业将货物用于非货币性资产交换，都要按照其公允价值计算增值税销项税额，而不论该交换是否具有商业实质，也不论该货物是自产的还是外购的。
    具有商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理：
    借：原材料/固定资产/长期股权投资/无形资产等
    应交税费——应交增值税(进项税额)
    贷：主营业务收入(货物的公允价值)
    应交税费——应交增值税(销项税额)
    (货物的公允价值×增值税税率)
    借：主营业务成本
    贷：库存商品
    不具有商业实质且公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理：
    借：原材料/固定资产/长期股权投资/无形资产等
    应交税费——应交增值税(进项税额)
    贷：库存商品(按成本结转)
    应交税费——应交增值税(销项税额)
    (货物的公允价值×增值税税率)
    (说明：上述分录中借方的进项税额是指换入原材料、固定资产时，符合增值税进项税额形成条件的增值税额)
    企业在处理视同销售业务时，需要根据经济业务的实质，按照《企业所得税法》和《企业会计准则》的要求，确定是否确认会计收入及应税收入，正确进行相关的会计处理和税务处理。
    

作者简介：祁俏格，内蒙古财经学院职业学院副教授，研究方向：会计。

参考文献
    [1]财政部.企业会计准则[Z].北京：经济科学出版社,2006.
    [2]财政部、国家税务总局第50号令.中华人民共和国增值税暂行条例[Z].2008-12-15.