开放税收司法与事先裁定制度须同步推进

　　税收征管实践中，税收政策确定性服务需求与制度供给存在失衡，作为立法回应，《税收征管法修订草案》第四十六条拟确立事先裁定制度。然而，税法确定性服务的法律属性和法理基础究竟如何？以纳税服务面目出场的税收事先裁定制度其法律属性若何？税收确定性服务的法理基础若何？这些就成为事先裁定制度设计的基础理论问题。

　　税收事先裁定的法律性质

　　事先裁定，是对纳税人未来拟议交易且现行税法规则无法涵盖的交易请求预先作出税法评价，以便纳税人自行衡量其未来交易架构的税法处理、风险和后果。事先裁定，必须面对未来交易事项，已成交易的税法评价不属于事先裁定，或属于个案批复或者其他类型的税法评价。税收事先裁定，必须是面对现行税法规则无法涵盖的模糊地带，对税法交易进行税法评价以确认税收构成要件。由此，事先裁定某种程度上具有发现和填补税法规则漏洞的功能。

　　税收事先裁定不仅仅是纳税服务手段。纳税服务，是服务型政府的内在要求。在理论上，纳税服务的实质和核心内容并非提供便利和微笑服务，而属于税法行政解释权的实际运用，提供纳税便利的核心内容，就是提供税法确定性。税收政策确定性，换成法学术语就是“税法确定性问题”，实际就是税企之间在遵守、解释和适用税法中，对具体案件中课税要件事实达成税法共识的过程。简言之，纳税服务的本质和核心，事关税法行政解释权的运用。

　　问题的关键是，履行事先裁定职能的税务机关如何在填补税法规则漏洞中，既不违法税收法定、不创制规则、不行政造法，也不能囿于国库主义，而突破法定的税收构成要件，在具体个案中就非常复杂、精细而微妙。因此，国际上税收事先裁定的两种模式中，除了行政主导模式之外，尚有司法模式，在瑞典，议会下设事先裁定委员会，该委员会可以创制税法规则。

　　税法不周延引发税法解释与释明难题。实践中，对于长期困扰的诸多税法适用和解释难题，各级税务机关或存在解读不一，各行其是，造成企业税法遵从难题，税法安定性降低。“营改增”以来，问题尤其明显。税法行政解释不受节制、天女散花、各行其是和错讹不断的混乱局面，亟待改变。许多税收规范性文件罔顾民商法规则，受到会计思维的制约或主导，法学秉性和特质体现不足，亦造成法际冲突和协调难题。这在企业所得税和个人所得税领域表现最为明显。

　　税法行政解释权的法律规制十分重要

　　现代国家治理秩序之下，税收法治体系应协同运转。税法废改立和解释工作，一时全部由立法机关行使，不符合现代国家治理的事实。现代国家治理尊重行政国家的既定事实，仰赖行政权力的便捷性、灵活性、专业性，因此，某种程度上的税法解释共享机制，就是必然、必要的。概言之，税法解释权，应该由立法、执法和司法机关共享，税务机关放弃税法解释权，即是失职。

　　税收司法不彰，税法行政解释的外部约束缺位，致使税收法治承诺无法兑现。现代国家治理彰显多元共治和协商品格，公正司法力量的出场就是维护自由秩序的最后屏障。防止行政机关独享税法解释权，莫过于开放税收司法，让处于休眠状态的税收司法，激活并运行起来。为防止税务行政越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊，改造原税收征管法第八十八条第一款，废除缴纳税款前置程序，启动并激活税收司法，成为未来修改税收征管法的必选项。若此，或能改变不同层级税务行政垄断税法解释权的混乱局面，有效预防系统性执法风险。

　　总法律顾问制度、开放税收司法这两个制度设计是落实税收法治的重要标志。在内部，国家税务总局应设置总法律顾问职位，专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理（事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定）等事务。总法律顾问制度或者机构，不同于现行的税务公职律师制度，两种制度之间尚存在差距。

　　开放税收司法与事先裁定制度须同步推进

　　纳税服务面貌出现的税收事先裁定，其本质是在税法适用与解释中发现并填补税法规则漏洞，并对未来预期交易做出税收构成要件认定。未来该制度在中国落地生根，必须基于两个理论基础：一是税法行政解权不得放弃也不得独享，在建设税收法治的背景之下，服从税法解释权共享原理。二是为预防税法解释权泛滥专断，事先裁定制度必须与开放税收司法同步推进，并内设税务机关总法律顾问制度，以管控税法行政解释质效，使税收法治名至实归。

　　制度设计上，鉴于事先裁定某种程度上具有发现和填补税法规则漏洞的功能，显而易见，行使这一权力的机关应该具有足够的权利能力和责任能力，仅仅由国家层级的财税主管机关行使，审慎而允当。这主要出于规制税法行政解释权滥用的考量，防止税法行政解释权泛滥，并背离制度设立的初衷。无论如何，省级财税主管机关，无权行使事先裁定职能。

　　事先裁定与个案批复二者在制度设计上有诸多不同和区别。但在性质上，同属于税法评价以及税法解释与适用范畴，评价目的在于认定税收构成要件，二者共同彰显税务机关的税法适用与解释权。为此，制度设计上，应该由专门负责税法解释与适用的内设机构行使。设立一个总法律顾问机构，总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时和专业应对等疑难复杂税法事务，是未来税收现代化改革的必选项。

　　开放并激活税收司法，以保持对税法行政解释权滥用的司法审查，成为《税收征管法》立法修法的必选项。在理论和实践上，开放税收司法就是开放事先裁定的前提条件。税收立法、执法和司法体系的协调良好运转，构成现代国家治理的基石，现代国家治理秩序之下，税收立法、司法和行政部门各司其职，秉持行政法平衡论和税法解释权共享原理。由此，税收事先裁定制度不能单兵独进。推进税收事先裁定制度和开放税收司法，应同时考量，配套跟进。

　　（作者单位：中国社会科学院财经战略研究院）