赵立三：从会计核算看中小企业经营困难

    在市场经济条件下，物价波动是不可避免的，适度的物价上涨还能刺激经济增长。然而，在中小企业会计核算中，持续剧烈的通货膨胀会对会计计量造成严重影响：一是影响会计计量单位的稳定性，二是影响会计计量基础的客观性。通货通胀就是货币的发行量过大因而购买力下降，用俗话说就是“钱毛了”。在会计核算中，如果不能将历史成本换算成现行成本或重置成本，同时以名义货币计算企业当期收益（利润），在通胀的背景下，就会导致企业少计费用而多计利润，进而导致针对利润征收的企业所得税有一部分收在了资本上。这种不当税款致使企业现金流出，导致了一个看似矛盾的宏观经济现象：国家税收收入不断增加，而中小企业经营越来越困难。所以，在通胀背景下，企业会计核算是导致中小企业经营困难的重要因素之一。
    资本保持理论要求企业以保持资本完整无损为前提确认收益，所得税应当征收在收益上而不是资本上。亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》一书中指出，收益是不侵蚀资本（包括流动资本和固定资本）的可消费额。这一真实收益理论是资本保持的理论基础，即收益是在保持原有资本同样购买力的条件下实现的收入扣减垫付资本后的盈余。因此，企业收益可以推论为企业可以在某一会计期间处置而不至于损害其原有财力的那部分金额。但现行企业会计核算由于对固定资产采用历史成本计量和配比原则，在通货通胀的影响下就会不恰当地确认过高的会计收益或企业利润，从而增加企业的税收负担。长此下去，就会使企业资金越来越短缺，甚至导致企业经营困难。
    现实中，经营困难的中小企业往往固定资产占总资产比重较大，少计的折旧费成了企业虚假收益的重要来源。企业在会计核算中，始终把购建的固定资产的原始取得成本作为历史成本列示于资产负债表，按原始成本计提固定资产折旧计入产品成本，再运用配比原则计算当期企业收益。折旧费是由于企业使用固定资产而以折旧摊销的方式计入产品成本的那部分折旧额，需要企业在利润表上通过抵减销售收入得到补偿，这个补偿额是垫付的固定资产投资的分年收回，是企业的现金流入，是在重置该项资产时的资金准备。然而，在持续通胀的情况下，固定资产的原始取得成本往往大大低于其现行市场价格或重置价格，如果仍然按照原始成本计提折旧费，实际上就会少计折旧费，运用配比原则将当期收入与历史各期的原始成本相抵就会多计利润，收回的固定资产折旧费就不足以重置该项固定资产。多计的企业利润是虚假的企业收益，这个不真实的、侵蚀了原始资本的企业利润成为纳税的依据，此时的税收就是征收在了资本上而不是收益上。例如：某企业10年前购置的厂房建筑物，当时的取得成本为200万元，使用10年，按历史成本每年计提20万元的折旧费计入产品成本，经过10年的折旧，该企业在固定资产上的投资全部收回。然而，按当前的货币购买力水平重置该项固定资产需花费2000万元，而在过去的10年中每年只计提了20万元折旧费，根据配比原则每年就会多计180万元的企业利润，导致“收益侵蚀资本”。进而，相关税收就收在了资本上而不是利润上。企业持续经营的年限越长，币值的变化越大，企业的不合理纳税就会越多。
    在固定资产核算中还有一个值得探讨的问题：在计提固定资产折旧时，其折旧费不是直接列入利润表以实现配比，计算当期的企业利润，而是归集到制造费用，构成产品成本的组成部分，产品完工后以存货（产成品）的方式列入资产负债表。也就是说在资产负债表的“存货”中包含着折旧费，当产成品销售出去再结转已销售产品的成本时，折旧费才能得到补偿。这样就产生了下面的问题：一是如果产成品中包含的折旧费数额较大，将其以存货（产成品）的方式列入资产负债表就会高估资产，在利润表中就会少计折旧费而高估利润。二是在产成品未能销售或滞销积压的情况下，企业经营周期跨越年度，币值剧烈变化，折旧费就会以存货的形式始终列在资产负债表上，导致早已发生的折旧费得不到补偿而又高估企业的利润。因而，在通胀条件下实施配比原则既高估了资产又高估了利润，增加了企业的税收负担。
    可见，缓解中小企业经营困难问题，需要解决币值不稳定对中小企业利润核算的影响。在这方面，可以借鉴国际经验，采取有针对性的措施。第一，对于固定资产占企业总资产50%以上的中小企业，允许其按重置价格评估使用年限在一定年限以上的固定资产，按重置成本计提折旧并在纳税时扣除。这符合鼓励中小企业加大固定资产投资的政策以及固定资产投资获得收益属于资本利得、在纳税时给予减免优惠的经济原则。第二，修订会计核算办法，允许制造业中小企业在计提本月折旧时将折旧费直接列入利润表，直接抵减当期收入，使其避免因高估收入而遭受纳税损失。第三，通过税收优惠和必要的财政支持，鼓励中小企业进行固定资产投资和科技创新，减轻中小企业的负担。第四，中小企业应完善内控制度，编制符合会计准则的会计报表，提供真实、客观、公允的会计信息，以获得资本市场的信任与支持。
    （本文系河北省社科基金资助课题的研究成果，作者为河北大学会计发展研究中心主任）