关于审计项目管理的几个问题

一、什么是审计项目
    
    所谓项目是指工程、学术等方面某一项具有特定内容的工作。就注册会计师审计而言，项目可以是某项具体的历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务等鉴证业务，也可以是某项具体的对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务咨询和管理咨询等其他相关服务。前者大致可以称为审计项目，后者称为其他相关服务项目。审计项目有大有小，有难有易，有风险高的也有风险一般的。
    二、什么是审计项目中的管理
    
    所谓管理是指通过协调和监督他人的活动，有效率和有效果地完成工作。
    （一）效率
    效率，简单地说，是指以尽可能少的投入，获得尽可能多的产出，即低资源浪费，资源包括人力、物力和财力。效率也可概括为“正确地做事”。有效率地审计，是指项目小组人数尽可能少，内外勤时间尽可能少，但完成的审计项目则尽可能多。传统的审计项目成本控制以节约直接成本为出发点，因而是一种较低层次的成本控制。随着客户需求的多元化、会计市场的分层化、社会公众对审计质量要求的理想化，审计项目成本的内涵变得更加宽泛。审计成本不仅包括直接成本，还应包括相对成本、机会成本和或有成本。我们不应仅仅关注直接成本，还应不断拓展新的增值审计业务领域，树立相对成本理念，精耕细作，努力提高单位客户服务收入的产出，从而降低审计项目的相对成本；充分认识审计的机会成本，将有限的审计资源投入到产出高的审计项目中，强化审计质量控制，竭力避免或有成本。当然从成本考核的角度考察，审计成本还应包括间接成本，比如审计项目如果由发展部开发，则间接成本中应包括发展部分摊的业务开拓成本。为了加强审计项目成本控制，建立审计工作日报制度应该是一种有益的探索。
    （二）效果
    效果，简单地说，是指所从事的工作和活动有助于组织达到目标，即高目标达成。效果也可以概括为“做正确的事”。相比效率，大家对效果的分歧要大一些。起关键作用的，称功劳；起一般基础性作用的，称苦劳。在执行审计项目时，既要有提供“功劳”的人，也要有提供“苦劳”的人，但不要有提供“徒劳”的人。
    效率与效果组合后无非四种情况：效率与效果俱佳，效率高但效果不太好，效果好但效率不太高，效率与效果都不好。工作结果属于第一种的人对事务所的贡献最大，应当破格晋升，给的报酬也应该最多属于第二种的人，如果是刚参加工作的新手，则稍加培养很有可能转变成第一种人；如果是老员工，则需要防范他关键时刻出问题。属于第三种的人，效率虽低，但准确性很高，应该比第二种人要有用。最后一种人最糟糕。
    三、审计项目的目标
    审计项目的目标按审计业务的保证程度不同分为合理保证和有限保证，审计签证业务属于前者，审阅鉴证业务属于后者，这些都是微观的目标，暂不作讨论。笔者在这里想说的是稍宏观一点的目标，即审计项目管理的目标。笔者理解的审计项目管理的目标有三个：
    第一个目标是审计质量控制优良。即审计项目确立以质量为导向、质量至上的审计项目管理文化。要做到这一点，项目负责人首先应该言传身教，发挥示范作用。其次质量优先的政策应当清晰、一致和经常化。比如，审计质量与业绩评价、薪酬和晋升挂钩，这种质量政策就是清晰的；业务忙季、业务淡季，质量要求一个样，这种质量政策就是一致的；审计质量天天讲、月月讲、年年讲，这种质量政策就是经常化的。
    第二个目标是收费合理且具有持续性。收费合理是指审计收费能够恰当反映审计项目的风险、审计作业的直接成本等，并且在时间上有较好的持续性——一般不宜短于三个年度。收费太高，将直接影响事务所的市场竞争能力，同时也加重被审计单位的经营成本；收费太低，事务所可能入不敷出，客观上也难避低价竞争的嫌疑。
    第三个目标是人员得到恰当培养。继续教育等是培养人的一种方式，但不是主要方式。笔者认为，培养的最好方式是通过一个个审计项目的实战，项目成员才能真正成长。成长有快慢，所以要恰当培养。有的人工作三年，年年做一些费用科目，费用科目审计技能是成长了，但这种培养应当说是不恰当的。三年内熟练掌握包括制作审计报告在内的全套工作，这是笔者对员工基础培养目标的理解。除了基础培养目标，还有其他更高层次的培养目标，这里不再继续讨论。
    四、审计项目管理者是谁
    管理者是指这样的人，他们通过协调和监督其他人的活动达到组织目标。结合笔者对项目和管理的理解，审计项目的管理者实际上就是通过协调和监督审计项目小组成员的活动，有效率和有效果地完成审计工作的人。这个人就是项目负责人。
    审计准则规定，项目负责人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。项目负责人因项目而产生，随着项目完成而自动终结。项目负责人一定是注册会计师，但注册会计师不一定担任项目负责人。项目负责人不同于行政级别的项目经理、高级项目经理。负责一项审计业务及其执行，但最终不签字的不是项目负责人；最终签字但实际不负责审计业务及其执行的，虽然形式上成了项目负责人，但实质上不是，因而很可能承担较大的审计风险。
    五、审计项目管理者做什么
    可以从三个不同的角度来阐述。
    （一）管理职能角度
    管理的职能可以分为计划、组织、领导和控制。
    1.计划包括定义目标、制定战略、开发计划以协调活动。这句话说得很宏观，但真的很妥切，值得我们仔细去品一品。
    2.组织包括决定需要做什么、谁去做、怎么做。做什么？当然是做审计。谁去做？是谁有空谁去做、谁项目少谁去做呢，还是充分考虑胜任能力、独立性和项目小组级次配备等因素，合理确定项目成员？现实中属于前者的可能不是个别现象。怎么做？审计项目小组是一个群体，少则几人，多则十几、几十人，肯定有个分工的问题。层次型、放射型还是混合型？层次型可以一级管一级；放射型实行的是扁平化管理，信息对流速度快，问题解决及时；混合型在处理恰当时能够做到收放自如。具体如何分工，需要结合具体项目进行思考。
    3.领导包括指导和激励项目组成员、解决冲突。领导应该站得比别人高，要有激励他人的义务；领导，要获得激励的话，应该去找更高层次的领导。
    4.控制包括对工作情况进行监督、对比并进行纠正。监督是基础，没有监督就无法对比，也不可能纠正。控制包括全方位控制和动态控制：全方位控制要求不留死角，无论是初步业务活动、首次接受委托，还是计划审计工作以及审计过程的其他阶段；动态控制就是一切从实际出发，不断调整控制的力度和方向。
    说到控制，就必须说到审计项目质量控制复核。审计准则规定，所有项目均应当进行项目组内复核，上市公司财务报表审计业务以及符合事务所规定标准的其他特定业务还应当实施项目质量控制复核。这里所说的事务所规定标准确定的依据一般是三条：一是涉及公共利益的大小，二是已识别重大异常情况的程度，三是风险大小。项目组内复核，通常被称为一级复核。在审计报告和工作底稿离开审计项目所在部门之前，很多事务所还进行二级复核。二级复核有的在组内进行，也有的由组外人员担任，但一般在部门内进行。二级复核以后就是审计准则所说的项目质量控制复核，也有的事务所称其为技术部复核。关于复核，笔者想说三个观点：
    第一，一级复核是基础，二级复核是弥补。既然是基础，一级复核无论如何不能或缺。不但不能或缺，还要到位。复核人员的时间精力要到位，重点科目要到位，重点公司要到位，重要事项要到位。审计准则规定的“经验较多的人复核经验较少人的工作”是原则，绝不能突破。既然是弥补，说明二级复核有时候需要，有时候可能不需要；有的底稿需要，有的底稿并不需要。其实需要不需要、需要多少，还是取决于一级复核。一级复核到位了、过关了，二级复核是可以考虑省略的。反过来，一级复核不到位，则二级复核就会失去基础，审计质量控制也会失去基础。
    第二，一级复核必须在现场完成，二级复核最好在现场完成，作为独立复核的项目质量控制复核要适当前置。审计准则之所以要求一级复核必须在现场完成，主要是出于加强审计质量控制的考虑。其实，现场复核还有其他的好处，比如有利于提高工作效率、有利于及时解决审计中发现的问题、有利于培养项目成员的分析判断和沟通能力等。如果需要实施二级复核，则最好也在现场进行。项目质量控制复核在独立性方面比一、二级复核强，因为审计准则要求项目质量控制复核人员不能参与所复核审计项目具体业务；在复核范围上比前者小，审计准则规定特定业务才必须经过项目质量控制复核，在复核内容上比前者突出，审计准则规定，项目质量控制复核应对重要底稿、重要判断和报告时形成的结论进行项目质量控制复核。但审计准则并没有规定，只有完成所有工作底稿、完成所有一、二级复核后才能送给项目质量控制复核人员复核。因此，项目质量控制复核人员的工作适当前置不违反准则规定。项目质量控制复核人员工作之所以应当适当前置的理由：一是为重大审计事项的解决争取时间。由于上市公司财务报告公告时间相对固定，万一有重大未落实或争议事项，会给工作造成很大的被动。二是项目质量控制复核人员专业水平相对较高，如果能够部分实施现场复核，将有利于发挥他们的作用。
    第三，正确看待和解决分歧。一个审计项目经过复核，有分歧是正常的，审计业务的执行过程可以说是意见分歧的解决过程。审计项目小组与项目质量控制复核人员之间的分歧通常构成分歧的主要组成内容（分歧可能还来自于项目组内部、项目组和被咨询者之间）。解决分歧最好的办法是对事不对人，及时换位思考，如果认为所涉及事项重大，则应当向分管领导报告，必要时应提交事务所技术委员会或类似机构裁决。
    （二）管理角色角度
    角色包括人际关系、信息传递和决策制定。
    人际关系具体包括三种角色：事务所代表、领导者和联络者。项目负责人是审计项目的事务所代表，事务所的口碑是好是坏，某种意义上说是一个个项目负责人一言一行的累积数。当然，项目负责人作为事务所代表，最直接的体现就是在审计报告上签字。领导者主要做三件事：一是前面提到过的激励下属。二是合理调配审计项目成员。调配有两个动作组成：调和配。调，简单，人员调过来就是。配，难。这里既有不同人员之间的相互配合问题，也有人员与审计项目的配合问题，比如业务类型、规模、重要程度、复杂性、审计风险，以及审计成员连续性和轮换的要求等。会计经常讲配比，审计项目管理中人员的配备也同样存在配比的问题。三是在技术和技能上培训项目组成员。联络者承担与客户或有关机构、部门联络的职责。项目组成员在审计过程中也与客户成员联络，但这种联络是局部的、低层次的、纯技术层面的。只有项目负责人及其上级与客户发生的联络才是全面的、高层次的、最终的。
    信息传递具体包括三种角色：监听者、传播者和发言人。监听的意思是审计项目管理者要想方设法寻找和获取内外部各种对审计工作有用的信息。传播者和发言人做的都是信息传递工作，前者侧重于内部信息交流，后者侧重于外部发布信息。有些项目负责人与项目组成员缺乏必要的互动和沟通，只是简单的分配任务，至于项目的特点、要点、注意点等一概不说。这样的项目负责人信息对流与共享工作应当说是做得很欠缺的。
    决策制定由于涉及另外的话题，这里不作讨论。
    （三）管理技能角度
    管理技能可以分为概念技能、人际技能和技术技能。
    项目高层管理人员主要应具备概念技能，即通过思考将复杂的事物概念化，要求具有通过现象看到本质的能力。中层管理人员主要应具备人际技能，即与人和睦相处的技能。和睦是产生凝聚力、向心力的基础。基层管理人员就是项目负责人，主要应具备技术技能，即熟练完成审计工作所需要的知识和技术。在这里，知识和技术同等重要，光有知识没有技术不行。
    结束本文前，笔者总结出审计项目管理的定义，供大家参考。所谓审计项目管理是指审计项目负责人按照审计准则的要求，通过协调和监督审计项目小组成员的活动，对具体审计项目的全过程，运用各种科学手段、制度和载体，进行计划、组织、领导和控制等一系列自我约束活动的总和。