关于会计要素的国际比较与建议

（一）我国会计准则的相关规定
    财政部于2006年发布的《企业会计准则》将会计要素界定为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中资产、负债、所有者权益针对资产负债表，用来描述企业的财务状况，收入、费用、利润针对利润表，用来描述企业的经营成果。笔者认为，从各要素的定义上看，准则对利润的定义较为笼统，不够清晰。基本准则第三十七条指出“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”，第三十八条对直接计入当期利润的利得和损失进行了补充定义，“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失”。这里的补充定义存在两个问题：第一，没有对利得和损失进行全面确切定义，没有说清楚利得和损失与直接计入当期利润的利得和损失之间的关系，除了存在直接计入当期利润的利得和损失，是否还存在其他种类的利得和损失。第二，直接计入当期利润的利得和损失的定义不清楚。投入资本或者向所有者分配利润属于公司与所有者之间的交易，不影响当期损益，所以“应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的”一定“与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关”，而那些“应当计入当期损益”的一定“会导致所有者权益发生增减变动的”，所以这里的定义过于重复。去掉这些重复部分，此处的定义就会变为：“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益的利得或损失”，这个定义显然存在问题。
    （二）国际会计准则与美国会计准则的相关规定
    国际会计准则概念框架中定义的会计要素包括资产、负债、权益、收益与费用。其中资产、负债、权益的定义与我国一致，但收益与费用的定义涵盖内容更为广泛，其中收益包括日常活动产生的收入与非日常活动利得；费用包括日常活动产生的费用以及非日常活动损失。因此与我国企业会计准则相比，国际会计准则拓宽了收益与费用概念，涵盖了利得与损失。此外，国际会计准则并没有把利润作为一项会计要素，但提出了资本及资本保全概念。
    美国会计准则概念框架中定义的会计要素包括资产、负债、权益、所有者投资、利润分配、综合收益、收入、费用、利得及损失。其中资产、负债、权益、收入、费用的定义与我国准则基本一致。所有者投资是指其他主体为了增加所有权向公司转移有价值的东西导致的所有者权益增加；利润分配是指公司通过向股东转移资产、提供服务或承担债务等手段导致的所有者权益减少；综合收益涵盖除所有者投资与利润分配之外全部的所有者权益变动。利得是指除收入与所有者投资之外的，由于不重要或偶然业务和其他交易、事件、环境所导致的权益（净资产）增加。损失是指除费用与向所有者分配之外的，由于不重要或偶然业务和其他交易、事件、环境所导致的权益（净资产）减少。收入、费用、利得与损失针对利润表，用来描述企业经营成果；所有者投资、利润分配、综合收益针对所有者权益变动表，用来描述所有者权益变动。
    （三）会计要素的国际对比与分析
    通过对比可以发现，国际会计准则与美国会计准则定义的会计要素均包含利得与损失的概念，涵盖范围更为全面；同时两者并未把利润单独作为会计要素进行定义。
    从会计核算角度来看，在核算过程中一般并不会涉及“利润”这一概念，我国准则规定的利润是收入、费用以及影响损益的利得与损失配比之后的结果，因此利润作为会计要素对于会计核算与报表编制的实际指导意义不大。国际会计准则中资本与资本保全等概念的引入对利润的最终确定进行了较为严格的规范，具有一定参考意义。但国际会计准则将资本分为财务资本与实物资本两种类别，相应地产生了财务资本保全与实物资本保全两类资本保全。在采用实物资本保全概念下，利润确定过程中需要测定期初、期末的实物生产能力（或经营能力），同时要采用当期成本进行计量确认。考虑到我国会计实务的具体情况，短时期内达到这些要求难度较大。因此，实物资本与实物资本保全概念不适用我国现阶段的会计实际工作。财务资本保全概念的具体应用中又有两类。如果资本按照名义货币来衡量，则持有期间资产的价格增减就是传统意义下的持有利得或损失，在概念上属于利润的一部分，但这部分需要在资产被出售时才能确认。如果资本按照稳定购买力来衡量，只有资产价格变化超过了一般物价水平波动的那部分，才算作利得或损失。从我国现有具体会计准则的规定来看，采用的是按照名义货币定义的财务资本及财务资本保全概念。因此，在基本准则中定义会计要素的同时，应该定义以名义货币衡量的财务资本以及财务资本保全的概念，为具体会计准则的规定奠定理论基础。
    针对我国现行会计核算过程中出现的不能划归收入、费用的资产减值损失、营业外收支等项目，笔者认为应该增加利得和损失作为会计要素。国际会计准则中将利得与损失定义在广义收益与费用之内，意味着全部的利得与损失都将直接计入当期利润。在使用财务资本及财务资本保全概念下，这将导致那些资产持有期间的价格变动不能被归为利得与损失之内，也不能归为其他会计要素，出现遗漏。因此，美国会计准则对利得和损失的定义更适合我国。因此，笔者建议参照美国会计准则做法，增加利得和损失作为会计要素，对其进行全面清晰定义，同时根据以名义货币衡量的财务资本保全概念进一步明确将利得与损失分为直接计入当期利润的利得和损失与非直接计入当期利润的利得和损失。