会计账务中材料计划价格方法的使用以及对会计账务的影响

    摘要：企业在对材料价格使用计划价格方法是一种很普遍的行为。企业在外购原材料的时候，由于原材料可能先于发票入库，然而当期企业成本核算时不可能不将该部分材料成本剔除于成本核算之外，因此常使用的方法是原材料入库的会计期间，将该材料暂估记账；其次，由于实际中原材料价格可能随时波动，企业为了方便对原材料的暂估记账，通常会采用材料计划价格的会计核算方法。文章对此进行了探讨。
    关键词：会计账务，材料计划价格方法，会计财务
    一、简介材料计划价格及相关会计处理
    针对材料计划价格计价的方法，即把年初由财务部门制定好材料计划价格，按种类，品种、规格编成目录，经审查批准，打印成册。一经制定，中途不得变更。核算时，所有的原材料暂估的价格按照计划价格进行；有发票的原材料，则按照发票金额进行入库核算。如果来票结算单价与计划价格之间存在差异，则是记入材料成本差异科目（代码1404）。具体账务处理如下：
    暂估入库时：
    借：原材料（材料计划价格金额）
    贷：应付账款—暂估材料
    月初时，暂估材料金额红字冲回：
    借：原材料（红字）
    贷：应付账款—暂估材料（红字）
    次月来票后或本月来票入库：
    借：原材料（材料计划价格金额）
    应交增值税—进项税额
    材料成本差异
    贷：应付账款（发票金额）
    例题1：
    甲公司从乙供应商处采购一批原材料100KG，单价为900元/KG。甲公司会计核算采用材料计划成本法，该种原材料的计划单价为1000元/KG。本月底该批原材料验收入库，乙公司于次月初开具该批材料的发票。甲、乙公司均为一般纳税人。账务处理如下：
    材料入库后：
    借：原材料100000
    贷：应付账款—暂估材料100000
    月初时：
    借：原材料－100000
    贷：应付账款—暂估材料－100000
    开具发票后：
    借：原材料100000
    材料成本差异－10000
    应交增值税—进项税额15300
    贷：应付账款—乙公司105300
    材料领用时，材料成本差异跟着所对应的原材料结转。
    例题2：
    接着上题，次月甲公司将该批原材料其中的50KG领用于生产，其余50KG材料以1000元/KG的价格销售给丙公司。账务处理如下：
    借：生产成本—材料45000
    贷：原材料50000
    材料成本差异－5000
    借：应收账款—丙公司58500
    贷：应交税金—应交增值税（销项）8500
    其他业务收入50000
    借：其他业务成本45000
    贷：原材料50000
    材料成本差异－5000
    企业使用材料计划成本法后，由于对于暂估材料价格的稳定，对企业成本核算时材料成本的影响将减少，便于企业对产品的材料成本制定一个计划成本起到核心的作用。
    二、使用材料计划价格后对生产成本及月末损益的影响
    由于计划价格是企业对外购的原材料进行暂估入库核算的依据，随着每个企业都有自己对计划价格制定的方法，那么计划价格与合同价格之间的差异会对企业成本核算及月末的损益造成直接的影响。本文将着重对这部分影响进行阐述，分析该影响形成的原因及对企业造成的动态作用。
    1.计划价格=合同价格。由于原材料的计划价格等于合同价格，因此原材料暂估材料金额与实际来票入库金额相等，不形成材料成本差异。财务处理如下：
    （1）暂估入库时
    借：原材料
    贷：应付账款—暂估材料
    （2）来票后：
    借：原材料（红字）
    贷：应付账款—暂估材料（红字）
    借：原材料（发票金额）
    应交税金—应交增值税（进项税金）
    贷：应付账款—供应商
    通过上面账务处理很清晰地发现，当计划价格等于合同价格时，对后续成本核算的影响与来票挂账的情况是一致的，唯一可能的影响由于暂估材料无增值税的进项税金，而对月末的损益结转也无直接影响。
    2.计划价格＞合同价格。当计划价格高于合同价格的时候，原材料的暂估金额高于实际合同金额，暂估金额与合同金额之间的差异形成材料成本差异。原材料暂估入库的当月，由于计划价格的原因，导致当月材料成本偏高，进而导致当月主营业务成本偏高（这里有个假设条件，即当月原材料暂估入库，并全部生产领用，同时生产的产品当月全部销售出库，结转成本）。下面举例说明：
    例题3：
    甲公司从乙供应商处采购一批原材料A100KG，单价为900元/KG。甲公司会计核算采用材料计划成本法，该种原材料的计划单价为1000元/KG。本月底该批原材料验收入库，乙公司于次月初开具该批材料的发票。甲公司当月生产成产品B100件，并以每件1500元的价格销售给丙公司。甲、乙、丙公司均为一般纳税人。当月甲公司账务处理如下：
    （1）原材料暂估入库：
    借：原材料—A100000
    贷：应付账款—暂估材料100000
    （2）生产领用：
    借：生产成本一材料100000
    贷：原材料—A100000
    （3）产品入库：
    借：库存商品—B100000
    贷：生产成本（假设产品B只考虑材料成本，不考虑制造费用成本。以下例题沿用。）—材料100000
    （4）销售出库：
    借：应收账款—丙公司175500
    贷：应交税金—应交增值税25500
    主营业务收入150000
    借：主营业务成本100000
    贷：库存商品—B100000
    （5）月底结转损益：
    借：主营业务收入150000
    贷：主营业务成本100000
    未分配利润50000
    例题4：
    甲公司从乙供应商处采购一批原材料A 100KG，单价为900元/KG。甲公司会计核算采用材料计划成本法，该种原材料的计划单价为900元/KG。本月底该批原材料验收入库，乙公司于次月初开具该批材料的发票。甲公司当月生产成产品B 100件，并以每件1500元的价格销售给丙公司。甲、乙、丙公司均为一般纳税人。当月甲公司账务处理如下：
    （1）原材料暂估入库：
    借：原材料—A90000
    贷：应付账款—暂估材料90000
    （2）生产领用：
    借：生产成本—材料90000
    贷：原材料—A90000
    （3）产品入库：
    借：库存商品—B90000
    贷：生产成本—材料90000
    （4）销售出库：
    借：应收账款—丙公司175500
    贷：应交税金—应交增值税25500
    主营业务收入150000
    借：主营业务成本90000
    贷：库存商品—B90000
    （5）月底结转损益：
    借：主营业务收入150000
    贷：主营业务成本90000
    未分配利润60000
    例题3与例题4的区别在于计划价格的不同，例题3的计划价格高于合同金额，而例题4的计划价格等于合同价格。通过两个例题不难发现，当计划价格高于合同价格时，会使当期的成本核算偏高，并最终促使当月结转损益时，影响主营业务成本和未分配利润科目。而整个影响金额就是计划金额高于合同金额的部分，以上面例题而言就是10000元。
    而实际生产是连续性的，我们不能简单将计划暂估以一个月单独来分析，因为上面例题中我们忽视了供应商乙公司在次月将发票开于甲公司后的情况。因此，接着上面的例题继续分析计划价格对成本核算及损益的影响。
    例题5：
    接着例题3，次月甲公司继续从乙供应商处采购一批原材料A 100KG（假设条件，甲公司购买原材料A的数量和金额，以及生产销售产品B的数量和金额不变。）单价为900元/KG。该种原材料的计划单价依然为1000元/KG。本月底该批原材料验收入库，乙公司于次月初开具上批材料的增值税专用发票。甲公司当月生产成产品B 100件，并以每件1500元的价格销售给丙公司。第二个月甲公司账务处理如下：
    （1）收到发票后：
    借：原材料—A－100000
    贷：应付账款—暂估材料－100000
    借：原材料—A100000
    材料成本差异—A－10000
    应交税金—应交增值税15300
    贷：应付账款一乙公司105300
    （2）原材料暂估入库：
    借：原材料—A100000
    贷：应付账款—暂估材料100000
    （3）生产领用（假设条件，A材料生产领用时，A材料的材料成本差异结转到[生产成本]科目中。）
    借：生产成本一材料90000
    贷：原材料—A100000
    材料成本差异—A－10000
    （4）产品入库：
    借：库存商品—B90000
    贷：生产成本—材料90000
    （5）销售出库：
    借：应收账款—丙公司175500
    贷：应交税金—应交增值税25500
    主营业务收入150000
    借：主营业务成本90000
    贷：库存商品—B90000
    （6）月底结转损益：
    借：主营业务收入150000
    贷：主营业务成本90000
    未分配利润60000
    通过例题5展现了甲公司连续生产中第二个月的情况。通过例题发现，由于供应商乙公司于次月开票后，使得甲公司按照发票正常挂账，并形成了材料成本差异。而该材料差异，在材料生产领用时，结转到生产成本科目，并对成本核算形成了影响，促使产品的材料成本回归到合同金额。最终，影响主营业务成本和损益回归正常的情况。
    3.计划价格<合同价格。当计划价格小于合同价格时，其形式与计划价格大于合同价格的情况类似，只是起初与结尾和上面的情况的相反而已。这里就不再作详细的论述了。
    三、使用计划价格后可能出现的问题及处理方法
    计划价格的制定是件严肃而重要的工作，如果计划价格偏离合同价格过多，会直接导致账务处理中对成本和损益的影响较大。由于例题中对原材料的购入量和价格都假设成了一不变量，而实际经营活动中，这些都是可变的因素。考虑到设定计划价格的初衷和目的，可以考虑按照最近的合同价或者最近一段时间的加权平均价格作为设定计划价格的标准。这样做的优点在于更准确、更真实地反映最近时期材料单价大致情况，减少计划价格与合同价格之间的差异带来的成本和损益的波动；同时，这样做的优点还在于更合理、更准确地反映出最近时期材料单价的波动情况，有利于企业对产品的成本和定价提供一个比较准确的数据参考。
    在实际运用中，计划价格模式并不是一个简单地将原材料科目拆分为原材料和材料成本差异两个科目的核算方式。现在会计账务处理的电脑自动化的普及，那么在现实中由于会计人员相关知识的匮乏和软件的设计人员相关知识的缺失，以及程序逻辑的局限性，导致我们在运用计划价格核算方法时，出现了较多的问题。以现在非常著名和常用的一款财务软件为例，在实际运用中原材料并不只是生产领用一个用途，它有可能作为委托加工的材料发出，也有可能作为商品对外销售等情况。那么在进行核算时，就必须分清材料的正确流向与相关金额；在来票挂账后形成的材料成本差异就应当根据材料的流向而分别结转进相关的科目。举例而言，就是作为生产用的材料，其材料成本差异就要结转进生产成本科目（或者其他相关科目）；作为委托加工的材料，其材料成本差异就要结转进委托加工材料科目；销售的材料，其材料成本差异就要结转到其他业务成本科目。而财务软件在这个方面可能由于受到某些客观因素的制约就有所缺失，一些软件工程师为了方便，就常常把材料成本差异直接、粗暴地结转到生产成本科目里。这样的做法后果就导致了操作的财务人员不能清晰、准确地进行账务处理，财务软件里的相关数据不具有真实性。
    四、总结
    计划成本核算方法是一种现代的成本核算模式，较过去的成本核算方法更具有系统性、合理性与逻辑性，同时对于使用相应核算方法的财务人员的相关知识和素质要求更高。该篇文章就是笔者在实际使用后积累的经验和遇到了各种问题后总结而成的。当然，材料计划成本核算方法只是计划成本核算一部分，但是通过对材料计划成本核算方法的总结和推广，有利于我们更好地运用计划成本核算方法。
    参考文献：
    1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2008）[M].人民出版社，2008.18.29
    2.中国注册会计师协会，财务成本管理[M].中国财政经济出版社，2010.510－525
    （作者单位：重庆世纪精信实业集团公司）