论现代风险导向型审计在我国的应用

许真真

一、风险导向审计的内涵

1、风险导向审计内涵和本质

所谓现代风险导向审计，又称为风险基础战略系统审计，它的核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报表的错报风险，而错报风险又属于企业的经营风险的一部分，因此，有效的审计应该是建立在对被审计单位所处的行业、发展阶段和市场环境及企业发展战略目标，管理方法充分了解的基础上，对企业的经营风险进行综合的评定从而确定实质性审计的范围和审计程序。从审计方法的角度来说，传统审计模式着眼于寻找财务报表的固有风险，风险导向审计从企业的战略分析入手，通过先战略分析、经营环节分析再到财务报表分析的思路来确定审计程序；从理论基础来看，风险导向审计以战略发展观和系统观来指导错报风险和整个审计程序；从审计思路上来说，现代风险导向审计模式既对企业财务报表风险做出合理判断又对企业的战略管理进行分析，这样上下结合的方式，可以提高审计的工作效率，提高审计量。

2、现代风险导向审计的特征

（1）审计重心从以审计测试为主转移到以风险评估为中心。随着经济全球化的深入和市场经济的不断深化，企业经营风险不断增加，社会大众对企业财务报告的要求越来越严格，传统的审计模式已经不能适合现代报表审计的需要。现代风险导向审计取长补短，将审计工作的重心转移到以被审计单位风险评估为重心上，主要的审计程序包括风险评估、控制测试、实证性测试等，这样不仅加强了风险评估的程序，减少审计风险，还真正体现了风险导向审计的“风险控制”理念。

（2）审计程序测试个性化。传统的审计程序有一套标准的程序，这样一是不能具体问题具体分析，对症下药；二是注册会计师不能突破客户预先设置的障碍。而风险导向审计测试的个性化就是为了克服这一缺陷展开的，针对不同的客户，根据公司所属行业、发展阶段、经营风险等制定不同的审计程序，这样不仅可以提高审计人员的工作效率，还可以提高审计资源的使用效率。

（3）审计证据从内部证据向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，注册会计师就必须充分了解企业的经营环境，从企业外部获取大量的审计证据来评估被审计单位的经营风险、审计风险和其他风险，为此，会计师事务所应该建立本单位自己的数据库，全方面地思考如何获取更多的外部审计证据来进行风险评估。

（4）风险评估由直接评估变为间接评估。传统审计模式在进行风险评估时直接通过抽样调查的方式评估重大错报的概率，也就是说直接对审计风险进行评估；而现代风险导向型审计不在直接评估审计风险，而是从企业的经营风险评估入手，这样注册会计师就可以整体上把握企业的经营状况，从源头上寻找财务报表舞弊的根源，从而更加有效地降低审计风险，提高审计质量。

二、现代风险导向审计应用中存在的必然问题

现代风险导向审计在我国的应用时间不太长，加上我国审计行业的先天不足使得风险导向审计在我国的应用中存在着许多的问题，如审计成本过高、审计观念落后、注册会计师综合素质不高、信用体系不尽完善等。

1、审计成本过高

实施现代风险导向审计从审计初期到审计报告完成都需要很大的经济投入，增加了审计单位的审计成本。在审计初期，尤其是在制定审计计划时，注册会计师需要对被审计单位的经营环境和发展战略等进行全方位的调查、研究，这必然会增加注册会计师的工作时间或者人数，从而增加审计成本；在审计中期，尤其是执行控制测试、细节测试和实质性测试时期，注册会计师关注的范围、重点不断扩大，必然导致工作时间的增加和审计成本的提高；现代风险导向审计在审计后期，需要整理审计底稿，然后根据所搜集的审计证据和执业判断对被审计单位的财务报告出具恰当的审计报告，必然也会增加审计成本。在风险导向审计中，风险的观念贯穿于审计程序的每一个步骤，因此，如果在上一个审计程序中发现问题，就必然需要重新评估，加上如果企业经营管理不善的话，必然会加大审计成本。同时，风险导向审计提高了对审计质量的要求，这就必然会增加审计工作量。对事务所而言，审计成本需要得到补偿才是接受审计工作的前提，但是随着市场竞争的不断加强，审计成本往往得不到或者不能得到及时的补偿，这就间接制约了现代风险导向审计的推广。

2、注册会计师综合素质较低

现代风险导向审计模式将风险贯穿了整个审计过程，不仅对被审计单位的内部控制、管理制度进行审计，还需要对被审计单位所在的行业、市场环境、经营环境等进行审查，从而降低审计风险。这就需要现代的注册会计师不仅仅有丰富的会计和审计知识及工作经验，还要懂得行业知识、法律知识、管理知识等。就目前我国的注册会计师而言，远远达不到上述要求，综合性注册会计师较少。另外，风险导向审计模式在审计方法中还加入了以数理统计知识为基础的分析性测试程序，而在我国，懂得使用数理统计知识的注册会计师不是特别多，他们就不能使用各种先进的数理软件对财务指标和非财务指标进行分析，这就必然阻碍了风险导向审计在我国的应用。

3、审计观念落后，对现代风险导向审计模式认识不够

虽然我国审计行业经过了近三十年的发展，但是大多数注册会计师在审计过程中仍然按照账项基础审计模式操作，也就是说在审计过程中把主要精力放在账户余额的细节测试上，绝大部分注册会计师事务所还没有开发出以风险评估为中心的审计程序，究其原因我们可以得知，审计观念落后，审计思路还没有转换过来。

三、现代风险导向审计应用的对策

1、提高注册会计师的综合素质

一方面提高注册会计师的专业判断能力。现代风险型审计对注册会计师提出了比以往更多的要求，最主要的就是要求他们改变传统的审计思路，从企业的经营环境、发展战略入手，分析其对会计报表的影响，这就要求注册会计师有很强的专业判断和分析能力；同样，现代风险导向型审计对直接或者间接获得的证据都要求审计人员判断证据的来源、可靠性、适合性等，根据专业判断的结果决定实施的审计程序等。只有很好、可靠的专业判断才能对被审计单位的财务报表提出恰当的审计意见，提高审计的质量；另一方面，扩大注册会计师的知识体系，培养综合素质的人才。现代风险导向审计不仅仅要求注册会计师有会计、审计知识，还要求其他各方面的知识，这就要求注册会计师积极地参加企业分析、企业管理等方面的课程，目的就是加强自身的分析和评估能力，以全方位了解企业内外部经营环境来评估企业的经营风险。只有不断提高综合知识和专业判断能力，风险型导向审计才能真正得到应用。

2、提高审计质量，防止盲目降低成本

由于市场竞争越演越烈，事务所为了生存和发展就不得不降低审计价格，出于成本和利益的考虑，审计成本也在进一步降低。因此，注册会计师为了维持生存，就开始多接项目，压缩审计时间和项目，从而产生审计风险。为此，政府应该对事务所和注册会计师分别制定严格的监管和惩罚措施，让他们慎重考虑审计风险；注册会计师可以通过采用先进的分析和评估工具及建立全面的数据库来提高审计工作的效率，并且提高审计质量；注册会计师也应该加强自我管理，严格要求自己，在认真分析企业内外部环境的基础上完成必要的审计程序。

3、改进落后的审计观念和审计技术方法

观念的改变是首要的，只有摒除传统的、落后的观念和方法，才能进一步推行现代风险导向审计。同时，审计方法的科学与否也同样很重要。首先，会计师事务所应该形成一套完善的风险评估体系。事务所以国际审计准则制定的风险评估方法为基础，根据自身的经验和研究，开发出一套适合自己的风险评估方法体系。其次，注重分析和评价。现代风险导向审计要求注册会计师对被审计单位经营环境进行分析研究，充分使用分析性测试和其他分析工具获取审计证据，并对审计证据进行详细的分析，从而对企业的经营风险有所了解。第三，充分利用审计抽样方法。在对账户余额等将进行具体测试时，充分考虑抽查的数量，尽量采用统计抽样方法。最后，充分利用计算机软件进行风险评估、分析性测试、建立数据库等，提高审计工作的效率和水平。

四、结束语

众所周知，风险导向型审计的开展已经势在必行，但是由于我国审计发展时间较多、注册会计师素质整体不高、审计质量不高等使得风险导向型审计对我国来说仍然是一个新生事物，要求事务所和注册会计师立刻从传统审计向风险导向审计转变显得有点不切实际，只有循序渐进通过审计活动不断摸索才能准确理解和应用风险导向型审计。

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来源：《当代经济》2011年第2期下

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