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会员注册摘 要：后危机时代，现行国际会计准则暴露了诸多弊端。本文从我国金融企业会计制度发展30年来四次改革变迁着手，结合国际会计准则在公允价值计量、金融资产分类、减值模型选择等方面的缺陷及变革趋势，从发挥会计监督职能、强调会计准则灵活性、加强会计信息披露、提高从业人员专业水平等方面探讨了在新形势下我国金融会计制度的发展方向和改革重点。
关键词：金融会计制度，公允价值，金融资产，信息披露
经过三十多年的发展，我国金融企业会计制度完成了从计划经济会计模式向市场经济会计模式的转变，由单一经营模式会计体系向综合经营模式会计体系的转变，以集中化的信息管理，电子化的会计核算和系统化的内部控制，逐步实现了满足内外部经营管理需要，实现了与国际接轨。后危机时代，金融危机暴露出的国际会计准则在资产分类、公允价值选择、模型计量等方面的缺陷，而对于处在与国际会计准则接轨并日趋一致的我国会计制度来说，如何在国际会计准则变革时期，认识到国际会计准则的原则导向及未来发展方向，进而调整自身发展，以期在未来国际会计准则变革中争取话语权，其重要性不言而喻。
一、我国金融会计制度变迁综述
（一）计划经济及特定经营范围下银行会计的主要内容（1978-1992年）
20 世纪70年代末期，我国开始进行金融体制改革，其中中央银行业务剥离与四大专业银行的设立，标志着中国银行体系的形成。为了加强对银行业会计工作的指导，1987年中国人民银行根据《会计法》并结合银行业务实际发布了《全国银行统一会计基本制度》。会计制度实行“统一领导、分级管理”的原则，采用“资金平衡理论”会计恒等式，全国统一会计科目名称、代号及凭证规格，并明确规定“会计部门是银行财务管理的职能部门”。
该制度的实施统一了商业银行会计管理的标准，符合计划经济时期的管理需求。但是其在管理体系、科目设置上难免存在按行政领导区域划分、偏重社会统计职能等特点，忽视了银行本身经营管理的需要。会计核算更多地表达了对各科目的简单统计，其本身应有的预测、控制、监督职能相对弱化。同时，由于各商业银行自身业务及管理需要，会计报告的横向可比性较差，加之财务报告不体现资产负债结构只区分资金来源与运用，很难分析银行资产风险程度及经营效益。
（二）金融企业会计制度时期（1992-2001年）
1993年金融体制改革，明确了四大专业银行转变为国有商业银行，按现代商业银行经营体制运行。同时，在“建立社会主义市场经济体制”的背景下，财政部、人民银行于1993年联合颁布了《金融企业会计制度》。会计制度将我国会计基础由“收付实现制”转变为“权责发生制”，采用国际通用的借贷记账法以及“资产＝负债＋所有者权益”会计恒等式，建立了资本金核算体系，沿用国际通行的会计报表体系，扩大了金融企业使用会计科目和会计报表的自主权，并规定金融企业应根据规定计提贷款呆/坏账准备、投资风险准备等，体现了会计稳健原则。此次会计制度的制定，既考虑到金融会计信息服务于宏观经济决策的需要，又肯定了债权人、投资者以及社会公众对企业会计信息的需要，标志着我国金融会计制度市场化改革的开始。
这个时期的会计制度在总则和指导思路上初步体现了在市场经济环境下，企业服务社会公众、投资者、债权人的目的，由单纯的反映计划执行转为向投资人报告受托责任执行情况。但是，还应看到在执行过程中仍有较多的计划痕迹，如会计要素仍沿用旧制度的定义、国有/非国有银行会计标准差异、条块分割局面仍未完全打破等。
（三）新金融企业会计制度时期（2001-2006年）
2001年，我国正式签署协议加入世贸组织，经济金融改革开放步伐不断加快。同年，财政部以《会计法》和《企业财务会计报告条例》为依据，修订发布了新的《金融企业会计制度》。在此期间，中、工、建三家大型银行相继股改上市，对会计制度与会计报表提出更高的改革要求。与旧制度相比，新制度对会计要素的确认、计量、记录和报告全过程做出规定，改变了利润的计算、分配顺序和一般准备的计提方式，增加了对外提供的包括所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表等报表。
但在实施过程中，新制度本身设计的不尽完善一定程度上造成了会计信息质量的失真。如，对衍生金融工具采用历史成本法计量，相关损益在交割时确认，造成当期报表不能准确真实反映企业当期经营的情况。
（四）新企业会计准则时期（2006年至今）
为加快会计标准的改革，实现与国际准则的趋同，财政部于2006年2月颁布了由1 项基本会计准则和38 项具体会计准则组成的新会计准则体系，并要求上市公司从2007年开始按新准则要求披露会计信息。同时银监会要求银行业依据自身会计管理水平、人员素质等情况，分层次执行新会计准则，并在2009年之前全面按新会计准则的要求披露会计信息。与旧规相比，新准则采取原则性规范取代金融企业会计制度规则性规范，强调了会计人员职业判断职能。同时在一些方面做出变革：一是全面引入公允价值概念，在金融工具、投资性房地产、非共同控制下企业合并或债务重组以及非货币性交易方面引入公允价值计量，对持有至到期投资、贷款以及应收款项按实际利率法以摊余成本计量；二是扩大了计提资产减值的范畴，并用未来现金流量折现法提取金融资产减值准备，规定固定资产、无形资产的减值准备一经提取不得转回，三是新增金融工具相关准则，将金融衍生工具表外业务表内化，把衍生金融工具、投资性房地产、股份支付纳入表内核算。
总体来看，新准则体现了与国际财务报告准则的趋同，规范了企业合并和合并财务报表等重要会计事项，遵循国际会计准则中“实质重于形式”和“充分审慎性”的会计原则，同时又强调了会计原则导向，给予会计人员较多的职业判断权，对于防范金融风险提高金融企业会计披露透明度起到了推动作用。
但是，应该看到现行会计制度中的可能会存在的不足之处，如公允价值计量的顺周期行为一定程度上会夸大繁荣或是危机，对金融工具的分类不当可能存在为掩盖了部分风险进行人为调整的行为。
二、金融危机暴露当前会计准则的缺陷
金融危机发生后，更多人把国际金融危机的产生归咎于衍生金融工具创新风险和金融监管滞后，但从国际会计和审计角度来看，因会计准则设计不当而造成的判断、计量误差存在掩盖金融风险，虚高金融资产的现象。
（一）公允价值是否能够真正保证公允
关于公允价值是否客观真实，会计理论界与实务界始终存在争论。必须承认的是，公允价值计量强调对企业资产负债真实反映，以即时的市场价格作为资产价值，能够准确地反应资产的当期价值，具有一定时效性。但与历史成本计量只确认已实现的利润不同，公允价值所确认的企业利润中包括了已实现利润和公允价值变动损益两个部分。金融企业的利润在经济形势大好时，由于公允价值计量的利润被高估，造成“估值偏好”，夸大了对经济的乐观预期；经济形势不好时，资产的市场定价往往低估，以公允价值计量的盈余数据被低估，造成“估值偏差”，使得金融环境更加恶劣，加重了萧条。在实际应用中，过快反映经济现状的“公允价值计量”成了诱发资本市场陷入循环泡沫或是破产的因子，可以说对金融危机或是金融繁荣起到“推波助澜”的作用。
（二）金融资产确认及其计量模型是否合理
会计准则在金融资产确认中，未完全区分不同金融资产的计量方式，在实际应用中欧美等发达国家几乎都要求对金融工具（包括金融资产、金融负债）和部分非金融资产（包括投资性房地产、生物资产等）采用公允价值计价，一定程度上扩大了公允价值的顺经济周期效果；同时，由于金融工具的分类不尽严格，金融企业可以“挑樱桃”般地在金融资产的分类中换仓划转，存在粉饰财报、掩盖可能风险的行为。
在模型计量中，由于不同模型结构差异以及影响模型结论的变量差异，会诱发“模型风险”；加之减值计提模型中多使用当期数据，造成计提结果滞后，缺乏前瞻性，弱化会计预测效果。
（三）会计判断是否受到足够的约束
会计准则原则性的强化，会计人员的职业判断成为会计核算的一种主要依据。如金融工具分类、公允价值的计量范围及不同计量模型结果的选取等等，受会计人员主观判断影响较大。但会计准则中对此类原则性判断并未制定严苛的约束政策，使得会计人员存在人为调整利润、粉饰报表而产生的不当行为。
由于上述缺陷的存在，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）对现行会计准则进行修订并发布多个征求意见稿，以期进一步完善会计准则。如，IASB 在2009年7月、11月相继发布《金融工具：分类与计量》（ED）及《国际财务报告准则第9 号——金融工具》（IFRS9）提出将金融资产按商业模式和现金流量特征分为两类，分别以公允价值和摊余成本计量；2009年11月发布《金融工具：摊余成本和减值》（ED）提出了新的减值模式——预计损失法，要求在金融资产初始计量时就对其存续期间所有预计信用损失进行估计。FABS提出对贷款减值损失准备计提模型及方法提出改进，修改部分准则条款（修订“金融资产重分类”，避免“挑樱桃”行为），强化对风险敞口及银行如何管理风险敞口信息的披露等等。应该认识到，金融危机暴露会计准则缺陷的同时也推动了会计管理体系的发展。
三、新形势下会计准则的发展方向及改革思路
目前，我国会计准则与国际准则基本接轨并趋于一致，对于金融危机暴露的国际会计准则的弊端，我们更应该未雨绸缪，及早关注并对未来我国会计准则的发展改革方向做准备。
（一）突出会计的监督功能
从会计功能来说，涵盖预算、核算、监督等多项职能，但目前我国会计准则及管理体系过多集中于核算、预算，忽视了其监督职能。2009年4月，美联储对FASB 关于放宽按市价计量的会计准则表示支持，同时认为金融体系还需更多的新型监管措施。加强对公允价值使用的监督力度，强化对金融机构的资本监管，完善会计监督的相关预警制度。同时，对于外部评级及审计机构或个人，进行相应的规范，防范其不作为行为所带来的风险扩大。对于会计从业人员，还应完善相关约束机制，防范其个人判断造成的粉饰结果、掩盖风险的行为。
（二）提高会计准则的灵活性
目前，公允价值计量在我国由于引入时间较短，应用过程中存在获取及确认的难题，虽然金融危机暴露了公允价值存在的缺陷，但公允价值仍不失为最佳的量度规范，提高公允价值使用灵活度，具体环境具体分析是下一步会计准则改革的重点。会计准则的灵活性包括在市场极度活跃或极度不活跃的情况下，适当放弃公允价值计量，允许采用合适的金融模型和判断进行计量；在已经证明市场失灵导致价格不正常的情况下使用其他合理价格估算资产；同时，制定恰当逆周期政策，通过对贷款损失减值准备、回购和短期融资或是认股权配售增资等各种可行性方式建立逆周期机制。
（三）加强信息披露的准确性和全面性
为了提高对会计信息披露的透明度，应加强对计量模型、前提假设、会计判断、结果选择、数据来源等因素的披露力度，提高其对经营预测和风险判断的参考作用。会计信息披露应主要包括：对公允价值的计量、确认和列报，如何确定公允价值的级次；各项假设、估计、估值模型、基础及参考数据的获取来源及使用情况；以及对流动性风险、市场风险、利率汇率风险、违约风险、信用风险等信息进行披露，从而全面反映金融资产的实质，提高会计信息的质量。
（四）提高会计人员职业判断力和风险管控力
会计制度从规则导向向原则导向的转变必然对会计队伍的职业判断力提出更大的要求。同时，金融资产、负债分类的变化及资产减值处理方面的变化，金融工具的分类以及未来对等的对银行内部风险控制提出更高要求，金融机构要尽快提高对金融风险确认、计量和分析的技术，尤其是提高衍生金融工具风险的识别和管理能力。建立一支综合素质高、熟悉财务管理、国内外会计准则及风险监管的复合型人才队伍，总揽全局，推进金融企业会计业务向专业化、国际化发展。
责任编辑：何容