客户奖励积分会计处理浅析

奖励积分，是企业在销售商品或提供劳务的同时按销售商品或提供劳务的金额授予客户一定的积分，以鼓励客户进一步在本企业消费；客户在积满一定分值后可以以积分兑换企业或者第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业授予客户奖励积分目的是留住客户，保持市场份额，以维持利润，取得企业增长，赢得市场竞争。奖励积分是营销方式的一种，属于企业的营销活动。对于奖励积分的会计处理，目前在我国企业里还不规范，还没有形成统一的账务处理程序，会计界对此的研究也很欠缺。现行实务中，大部分实行奖励积分的企业在授予客户奖励积分时，不做账务处理；在客户兑换奖励积分时把兑换商品或服务的成本作为费用处理，在会计报告中也未对此部分内容作出特别披露。
    一、客户奖励积分的会计处理方法确认
    
    根据《企业会计准则第14号——收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件时才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关已发生或将发生的成本能够可靠的计量。对于企业授予客户的奖励积分，根据现行会计准则的规定，企业对该交易事项分为以下情况进行处理：
    情况一：在销售商品或提供劳务的同时，应当将销售商品取得的货款或应收账款在本次商品销售或提供劳务产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收账款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励物品或服务的公允价值或利用其他估计技术估计奖励积分的公允价值。
    情况二：获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。
    上述针对奖励积分的会计处理方法，一方面充分体现了收入和费用这两个会计要素的概念。即企业在销售商品或提供劳务时，预期会导致流入企业的经济利益增加和货币性资产增加；当客户兑换奖励积分时，与奖励积分相关的递延收益满足了收入的确认条件，导致企业收入增加，引起企业当期经济流入增加，同时授予企业归集和结转奖励积分对应商品或服务成本，引起企业当期销售成本的增加。另一方面，这种会计处理方法可以全面揭示企业销售商品或提供劳务所涉及的有关收入的时间区域，符合权责发生制原则，全面、系统的反映了企业的会计信息。但是这种会计处理方法并不符合谨慎性原则和实质重于形式原则的要求，因为客户兑换奖励积分从会计实务上来看，会引起授予企业经济利益的流出，如果在销售商品或提供劳务当期，将销售取得的货款或应收账款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，确认为当期的收入和递延收益，符合谨慎性原则的要求；在客户兑换奖励积分时，将以前确认的递延收益确认为当期收入，同时结转与奖励积分对应商品或劳务的成本，这也体现了谨慎性原则的要求，也易使人理解；但当奖励积分到期，客户没有兑换时，会导致收入与费用不配比，不符合谨慎性原则和配比原则。
    二、客户奖励积分作为或有事项的会计处理
    
    目前，国外对授予客户的奖励积分的会计处理主要采用两种方法——增量成本法和收入递延法。增量成本法的会计处理为：当企业销售商品或提供劳务时，把收到的货款或应收的货款全额确认为收入，同时确认与之相关的成本。当顾客所累积的积分足以兑换奖励时，根据兑换百分比来估算出由于提供该奖励所引起的企业增量成本，并把该增量成本确认为预计负债。收入递延法会计处理为：当企业与顾客进行某项交易时，企业应把所收到的顾客付款看做是两部分组成，一部分是由该交易所引起的收入，另一部分是提供奖励积分所引起的收入；当这项交易完成时，企业仅确认前一部分收入，而把另一部分收入予以递延，直到顾客兑换奖励积分时，企业才确认被递延的收入。可见，我国会计准则中采用的是递延收入法。目前，我国企业的奖励积分计划开展的非常迅速，涉及行业越来越广泛，但对由此引起的收入与费用的会计确认、计量、记录与报告并未给予足够的重视，并且未进入深入、细致的研究。我国目前采用的递延收入法也有着诸多缺陷：一是可能导致一些企业的收入和利润被扭曲，造成会计报表有关项目的比例关系和财务比率之间缺乏可比性，从而容易使会计信息使用者产生误解；二是把收入分为两部分，造成企业所得税的延迟支付，为企业操纵利润提供了空间，直接损害了国家利益；三是不符合谨慎性原则和配比原则等会计核算的一般原则，容易造成会计人员及会计信息使用者对会计原则理解的混乱。
    基于上述负面影响和奖励积分的实质，笔者认为应将奖励积分计划作为或有事项处理。其理由是奖励积分同时具备或有事项的四个特征：奖励积分是由过去的交易或事项形成的；奖励积分的结果具有不确定性；奖励积分是否兑换这种结果只能由未来不确定的兑换或不兑换加以证实；影响奖励积分结果的不确定性因素不能由企业控制。其具体会计处理方法，可分阶段做如下设计：
    （一）赠送奖励积分时的会计处理方法。在销售商品或提供劳务确认收入时，由于奖励积分的存在引起未来经济利益的流出，如果这种奖励积分引起的经济利益流出同时符合或有事项确认的三个条件时，应将奖励积分引起的销售成本增加额予以确认：该义务是企业承担的现时义务；该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠的计量。其会计处理为：根据以前期间客户执行奖励积分计划的概率、销售数量的大小、可能产生的销售成本的增加额，预计本期消费奖励积分计划可能产生企业未来销售成本的增加额，对于可以合理确认的部分，确认为预计负债。即借记“主营业务成本”等会计科目，贷记“预计负债——奖励积分”等科目，并在报表中进行相应披露；如果奖励积分涉及的成本增加额不能同时符合或有事项确认的三个条件，则不应将奖励积分确认为当期负债，只需在会计报表附注中进行相应披露。
    （二）客户兑换奖励积分时会计处理方法。以后期间客户按照奖励积分计划的规定进行奖励积分兑换时，作冲销预计负债的账务处理，即根据客户兑换奖励积分的金额，借记“预计负债——奖励积分”科目，贷记“主营业务成本”科目，同时结转相应的成本，并在会计报表中进行披露。
    从上述会计处理中可以看出，将奖励积分计划作为或有事项处理，一方面符合业务的实质，体现了实质重于形式原则和谨慎性原则的要求；另一方面缩小了企业利用奖励积分操纵利润的空间，使得企业会计报表反映的信息更加符合实际情况、更加完整，同时有利于会计报表使用者对于企业的未来期间不会带来收入的营业成本有一个初步印象，有助于会计报表使用者理解和使用会计信息，提高会计信息质量。
    参考文献：
    [1]财政部：《企业会计准则2006》，北京：经济科学出版社2006年版。
    [2]财政部会计司：《企业会计准则》，北京：人民出版社2007年版。
    [3]中国注册会计师协会：《会计》，北京：中国财政经济出版社2008年版。
    [4]财政部：《中级会计实务》，北京：经济科学出版社2009年版。