新税制环境下企业流转税纳税筹划探析（上）

摘 要：纳税筹划比税务筹划的概念更适合于纳税人。三大流转税涉税业务多，发生频率高，是企业的主体税种。在新一轮税制改革环境下，增值税可以运用销售方式、结算方式、选择供货单位等方法筹划；消费税可以通过设立独立的销售机构、运用价格临界点、避免从高计税等途径来筹划；营业税则可采用分解营业额、合理签订合同、单设企业等方式予以筹划。纳税企业需恰当运用税收政策，规避税务风险，降低纳税成本，不断提高税务管理水平。
    
    关键词：税制改革，流转税，纳税筹划，税务风险

近年来，国家运用税收经济杠杆进行宏观调控，对流转税进行了一系列改革，但企业流转税负担仍然比较沉重。财政部发布的数据显示，2011年前三季度国内增值税达18198.68亿元，同比增长18.7%，占税收总收入的比重为25.5%；消费税达5523.66亿元，同比增长17.7%，占比为7.7%；营业税达10365.63亿元，同比增长24.0%，占比为14.5%。[1]可见三大流转税在逐年增长且占税收收入的比重比较大。面对通货膨胀和税负高企的现实，企业应规避风险，积极探寻在新税制环境下流转税纳税筹划的方法，不断降低纳税成本，提高经济效益。
    一、纳税筹划概念辨析
    
    纳税筹划是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险，控制或减轻税负，有利于实现企业财务目标为目的的谋划、对策与安排。[2]对于纳税筹划的概念，专家学者有着不同的观点，有的称为税收筹划，有的称为税务筹划。本文认为，若称为税收筹划，从税收征纳关系来看，更多的是站在国家这一征税主体来谈筹划问题；若称为税务筹划，对于其中的“税务”活动，既可以指国家税务机关等征收机构发生的税务活动，也可以指与国家征税机关相对的纳税主体即纳税人所发生的相关事项，这两者的涉税活动有些是共同的，但更多的是在各自业务范围、具体内容上的不同，这与人们力图从纳税人角度探讨筹划问题有一定距离；总体来说，称为纳税筹划更为贴切一些。
    二、流转税的纳税筹划
    1.增值税的纳税筹划
    （1）利用销售方式的筹划。在不同的销售方式下，增值税的计税依据不同。对于折扣销售，需要将折扣额和销售额开在同一张发票上，并在金额栏写清楚，方可以按折扣后的价格计税；对于销售折让需要收回原来的发票作废，重新开具折让后的发票或者开具红字发票冲抵原发票来计税；对于销售折扣、实物折扣、以旧换新（金银首饰除外）、以物易物、还本销售等销售方式，都要按销售价款全额计税。纳税人在确定具体销售方式时，应事前筹划，以合法合理地降低税负为原则，尽量采用商业折扣、销售折让的方式节税，减少实物折扣、现金折扣的发生概率，可以采取满一定金额送折扣券的销售方式替代实物折扣、现金折扣。[3]
    （2）利用结算方式的筹划。结算方式不同，增值税规定的纳税义务发生的时间也不同。由于增值税的纳税期限主要是按期（次）规定的，因此结算方式的选择对于增值税纳税人来说就显得非常有筹划意义。其筹划原则是，不论是采用直接收款方式销售，还是采取赊销、分期收款、预收货款、委托代销等方式销售，在不影响企业信誉的前提下，尽量晚开发票和签订合同，以延迟纳税义务的发生，谋求合理的筹划效益。
    （3）选择供货单位的筹划。增值税一般纳税人实行抵扣税制，即购货发生的进项税额可以抵扣。若一般纳税人既可以从一般纳税人单位购货，又能从小规模纳税人单位购货，那么就需要斟酌哪类供货单位对于一般纳税人来说更为有利。从一般纳税人供应单位购货可以取得增值税专用发票用于抵扣进项税额，但是价格一般比较高；从小规模纳税人供应单位购货不能取得增值税抵扣发票，但购价相对比较低，一定程度上可弥补不能取得增值税发票带来的损失。由此，企业可以通过计算一般纳税人供应单位和小规模纳税人供应单位供货价格的临界比来选择。通常该临界比为86.79%（一般纳税人税率为17%时）或90.24%（一般纳税人税率为13%时），当从小规模纳税人单位购货的价格低于从一般纳税人单位购货价格的86.79%或90.24%时，从小规模纳税人购货更划算。[4]
    小规模纳税人由于不实行抵扣制，其考虑供应单位时，不论是一般纳税人还是小规模纳税人，选择一个价格低的即可。
    （4）购进生产设备的筹划。2009年我国实行增值税转型，由生产型的增值税转为消费型的增值税，一般纳税人购进用于生产的固定资产的进项税额可以抵扣。处于扩张阶段的一般纳税人应该合理利用这一利好政策，积极引进设备扩大生产规模，既增强了长足发展的能力，又能获得较好的抵税效应。
    （5）混合销售的筹划。新增值税法规定，除建筑安装企业销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为要分别核算销售货物应纳的增值税和提供建筑劳务应纳的营业税以外，其他纳税人的混合销售以主业①为主，全部缴纳增值税或全部缴纳营业税。这就为除建筑安装企业以外的纳税人的混合销售提供了纳税筹划的空间。纳税人可以对混合销售计缴增值税或营业税进行测算，判断税负的高低，通过调节应税货物销售额或应税劳务的营业额在总销售额（营业额）中的比例超过或低于50%，进行缴纳增值税或营业税的纳税筹划；或者将混合销售中的增值税业务与营业税业务予以分离从而达到筹划的目的。如销售货物同时提供运输服务按增值税混合销售征税的企业，由于其中的运输业务征增值税，发生的购买零配件的进项税额可以抵扣，但是如果可以抵扣的进项税额不多，运输部分实际负担的增值税税负就会比营业税要高，而纳税企业这种混合销售业务又比较多的话，可以单独成立一个运输公司将运输业务分离出来缴营业税。当然，企业要综合考虑税负降低与单独设立运输公司所发生的成本费用，权衡利弊作出选择。[5]
    （6）兼营行为的筹划。增值税法规定，纳税人兼营不同税率应税货物或兼营免税、减税项目的要分别核算，否则从高税率征收或不得享受减免税政策。对于有兼营不同税率应税货物或享受减免税政策的纳税人，平时应做好会计核算的基础工作，明细核算兼营、减免税业务的销售额，以免造成不必要的税款流失。
    （7）包装物押金的筹划。增值税法规定，对于企业收取的包装物押金②以逾期与否为标准，超过一年或一个周转期的要纳税，否则不纳税。企业为了降低税额，平时应加强对包装物押金的管理，特别是对于即将逾期的包装物押金，要加大对客户返还包装物的催收力度，或办理退款手续重新签订新的合同，以免承担不必要的税款。
    （8）放弃免税权的筹划。税法规定，纳税人销售免税货物不得开具增值税专用发票；在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。而不能抵扣进项税额意味着其将完全由纳税人承担。对于销售免税货物的纳税人，由于不能开具增值税发票，会使销售额降低，如果不能抵扣的进项税额又比较多，享受免税政策对其是不利的。这样的纳税人可以选择放弃免税权以谋求较好的税务效果。[6]但纳税人在筹划时要注意规避风险。因为税法还规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权；放弃免税后，36个月内不得再申请免税。[7]
    （9）纳税人身份的筹划。增值税一般纳税人与小规模纳税人的计税原理不同，税率也不相同。一般纳税人计缴增值税实行抵扣税制，即应纳税额为销项税额减去进项税额，税率为17%或13%；而小规模纳税人计缴增值税是直接用不含税销售额乘以征收率，征收率为3%，由此两类纳税人的税收负担不同。通过计算增值率无差别平衡点，可以判断企业设立作为一般纳税人企业还是小规模纳税人更为有利。当一般纳税人税率为17%，小规模纳税人的征收率为3%时，不含税销售额增值率无差别平衡点为17.65%，含税销售额平衡点为20.05%；当一般纳税人税率为13%，小规模纳税人征收率为3%时，不含税销售额平衡点为23.08%，含税销售额平衡点为20.05%。[8]当增值率高于平衡点时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人，企业可以筹划分立成为几个小规模纳税人企业，以减轻税负；当增值率低于平衡点时，一般纳税人税负小于小规模纳税人，若纳税企业年销售额达不到一般纳税人的标准，应尽量扩大产销规模，力争成为一般纳税人或合并成为一般纳税人企业，以降低纳税成本。当然，在筹划中要考虑税务风险，即分设为小规模纳税人或合并为一般纳税人时，会发生相应的筹划成本。[9]
    2.消费税的纳税筹划
    （1）设立独立的销售机构筹划。消费税的一个重要特征就是在单一环节征税，主要以产品出厂时的价格作为计税依据，以后进入流通和消费领域就不再征收了。因此，消费税筹划的关键在于产品的出厂环节，降低产品的出厂价格，即可以达到节税的目的。