工业企业加强作业成本核算法的应用研究

摘要：成本作为一种资源耗费，是企业为获得一定经济效益所付出的代价，最终从企业收入中得到补偿。在收入一定的情况下，需要补偿的成本越低，企业的经济效益越高。成本管理是企业管理的一个重要方面，提供准确的会计信息资料，有利于企业各项改革措施协调一致、齐头并进地推动各项企业管理朝着科学方向发展。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本核算法，以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。基于此，对工业企业加强作业成本核算法应用进行研究，以期改进企业生产经营环境，增强企业自身的市场竞争能力。
    关键词：工业企业；作业成本核算法；成本管理

随着经济的发展，传统成本计算法已无法满足企业的需要，为适应现代制造环境的特点与管理的需要，作业成本法应运而生。本文在介绍作业成本法基本理论的基础上分析了作业成本法的优越性和局限性，并阐述了作业成本法的实施和应用，从而提出了推行作业成本法应注意的问题。
    一、作业成本核算法与步骤
    
    作业成本核算法又称ABC管理法。它以某一具体事项为对象，进行数量分析，以该对象各个组成部分与总体的比重为依据，按比重大小的顺序排列，并根据一定的比重或累计比重标准，将各组成部分分为ABC三类，A类是管理的重点，B类是次重点，C类是一般。作业成本核算法的原理是按巴雷托曲线所示意的主次关系进行分类管理。广泛应用于工业、商业、物资、人口及社会学等领域，以及物资管理、质量管理、价值分析、成本管理、资金管理、生产管理等许多方面。它的特点是既能集中精力抓住重点问题进行管理，又能兼顾一般问题，从而做到用最少的人力、物力、财力实现最好的经济效益。作业成本法包括作业成本计算和作业管理两个方面的内容，其基本原理是：生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。因此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品。这一过程可以分为以下三个步骤：
    1.确认和计量各种资源耗费。资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类账得到。作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。
    2.把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：（1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目）；（2）确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。
    3.选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：（1）确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率；（2）统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。
    二、作业成本核算法的优点及缺点
    
    作业成本法有许多优点，其中最主要的就是它能促使管理人员想方设法地进行成本控制。一旦确认了某种产品消耗的间接成本产生的原因，那么管理人员就会从降低成本的角度对各种间接成本进行重新评估，以促使间接成本费用的降低。
    1.作业成本法的优点。对产品的间接分配更为合理。不再使用单一的分配标准，而是采用多元分配基准：“作业”是作业成本法的基本成本对象。传统成本法主要以产品为成本对象计算成本，而作业成本法以“作业”作为最基本的成本计算对象，其他成本对象的成本计算均通过作业成本进行分配；作业成本法是更广泛的完全成本法。传统的完全成本法将许多成本项目列为期间费用，采用在发生的当期“一次性扣除”，而不加以分配。
    2.作业成本法的缺点。作业成本法容易受到信息来源可靠性的制约。实施作业成本法所需要的信息量和信息的详细程度远远大于传统成本计算系统，而企业内部各有关作业中心能否提供该作业中心真实的数据资料，则是作业成本法在实务中应用成败的关键；作业成本法的实施成本较高。若要有效地实施作业成本法，企业必须加强对作业中心管理人员作业成本知识的培训，并有效地建立起一套信息处理和信息管理制度。同时作业成本法的实施还需要大量应用计算机技术，如计算机网络技术、作业成本专用软件等；作业成本法不能排除成本计算中的主观性。
    三、工业企业加强作业成本核算法研究
    
    1.工业企业加强作业成本法的应用条件。（1）科学的生产组织和严格的管理制度。ABC关注产品产生过程中的每一个环节，成本计算过程复杂，需要精确而高效的成本统计、计算和管理系统。（2）信息准确性。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业中心责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。（3）拥有了解ABC的会计师队伍，或者聘请ABC专家小组，虽然这容易导致ABC本身成本过大，但是却很有必要。（4）直接成本较大的制造业企业，没有必要使用作业成本法。对于那些间接费用较高，生产制造过程复杂，产品结构复杂，生产工艺复杂多变，作业类别多的企业，应用作业成本法才比较有意义。同时，研究者们也提醒企业的管理、财务和工程人员，任何一种先进的管理方法的使用，都必须结合企业自身的生产经营情况，制定出符合自身特定要求的实施方案，方能取得好的效果。
    2.作业成本核算法在工业企业中的实施框架。ABC的基本原理是：产出消耗作业，作业消耗资源。此基本原理是ABC实施框架的基本出发点。许多学者和企业研究人员只是结合ABC的原理和概念体系在企业中实施ABC，但是并没有给出一个较为完整的实施框架。在实施作业成本法时要考虑系统的精度、系统的历史和未来成本信息、系统的初始设计，以及如何让新系统与旧系统很好地结合。他强调了研究已有系统的重要性，进而发现在数据收集、文档记录、IT技术和培训等方面需要做改变的地方。在作业和实体成本的分析计算基础之上，企业管理人员应该运用价值链观点去考察生产过程的整个“链”，减少非增值作业，优化增值作业，提高整条“链”的工作效率，降低成本，结合企业的战略目标，持续改进企业的整体运作。ABC的应用，特别是在制造业中的应用已经逐步开展和深入，对ABC实施的研究主要集中在实施ABC的条件、实施框架和步骤、实施中的困难和障碍以及行为因素对实施作业成本法的影响等方面。但是，这些研究和实践仍然不够全面、不够系统。在ABC实施前的准备、ABC实施过程中的具体指导方针和操作参考、ABC实施过程中问题和障碍的解决方法，以及ABC实施之后的考核和评估等方面仍需要进一步研究。
    3.作业成本法可以提供管理者更加准确的产品成本，能够帮助企业进行正确的存货评价，解决了成本信息失真问题。随着现代企业生产的产品品种的多样化，企业生产的自动化与信息化水平的提高，大大降低和减少了工人的手工劳动，因而直接人工的成本在制造成本中所占的比重相对降低，间接制造费用的比重日益增大，包括生产准备成本、生产计划成本、质量检查成本等。这些间接成本与生产的产量不一定有必然的联系，例如生产线生产每一批产品的准备成本，是与生产的批次相关的，而与生产的产量没有直接关系：生产20个批次，每批次生产100个产品所耗用的生产准备成本，会高于生产10个批次，每批次生产200个产品的准备成本，虽然两种情况下总的产品产量是相等的（20批×100个＝10批×200个）。在这种情况下，如果企业依然按照产品产量或直接人工工时来分配企业的所有制造费用，必然会扭曲不同产品的真实成本，进而不能准确地反映企业的存货成本，也不能准确地反映企业的真实的利润水平。采用作业成本法，可更合理地分配各种间接费用，相对准确地确定各种产品的成本，使企业的管理者能够了解企业真实的生产经营状况，从而有的放矢地加强企业的生产经营管理，以适应企业未来的发展。
    4.作业成本法可以使企业的决策更加合理，帮助企业优化资源配置，专注于发展获利的产品或有价值的客户。在现代的生产技术环境下，企业的生产制造由连续的大批量生产，日益转向小规模、客户化的生产方式，进而产生了日益增多的“支持性”或“服务性”的间接制造成本。企业采用作业成本法后，可以相对准确地计量各种产品的成本，使成本信息更具有科学性、相关性，从而使企业的定价决策、产品组合等决策更加合理，进而帮助企业进一步优化资源配置，专注于发展获利的产品或客户，以便在激烈的市场竞争中获得长足的发展。
    5.作业成本法扩展了成本性态分析，体现了战略成本的管理思想。随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，基于作业成本的管理会计分析，超越了把成本简单地分为固定成本和变动成本的弊端，而以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，通过就短期数量变化和长期成本趋势，量化地阐明成本习性的方式在短期成本和长期成本中都体现了变动成本的原理，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策；而且以作业成本法为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
    6.作业成本法可以帮助企业区分增值成本与非增值成本，以便帮助企业有效地消除非增值成本。作业成本法的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。通过作业成本信息分析，有助于进行业绩计量和评价、预算制定、作业管理、过程管理以及顾客和市场盈利率分析等，最终达到全面控制、降低成本的目标。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业。提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。
    四、结束语
    作业成本法是一种先进的成本计算、成本控制方法，它融合了许多先进的管理思想。作业成本法经过西方国家的应用，被证明是先进而有效的成本会计方法，但是，最先进的管理方法对每个企业来说未必就是最合适的，任何管理理论和方法的应用都会受到企业内外各种环境因素的制约和影响。如果不考虑其应用环境盲目使用，势必会导致事倍功半，得不偿失。实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假帐真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。在我国，近年来对作业成本法的应用研究也有了新的进展，工业企业广泛应用作业成本法来改进企业生产经营环境，增强企业自身的市场竞争能力。
    参考文献：
    [1]财政部CPA考试委员会。财务成本管理[M].北京：中国财政经济出版社，2012.