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会员注册摘 要：本文通过《小企业会计准则》与原《小企业会计制度》会计科目对照，并在此基础上就旧制度与新准则的科目转换给予探讨。旨在帮助小企业会计人员学习使用新准则，以便做好新旧衔接工作。
关键词：小企业会计准则，会计科目，变化，衔接
2011年10月18日财政部发布《小企业会计准则》，要求凡在我国境内依法设立、符合规定标准的小型、微型企业，除上市小企业、金融性质小企业和企业集团的母公司和子公司以外，均自2013年1月1日起执行《小企业会计准则》，原《小企业会计制度》同时废止。本文将通过新准则与旧制度中会计科目的对比，研究新准则在科目设置和使用方面发生哪些较大的变化，进而分析归纳这些变化及其账务调整的会计处理。
一、新准则中新增的会计科目
（一）新增资产类会计科目
1.新增应收款项科目。新准则设置了“应收股利”和“应收利息”科目，这两个科目实际上是由小企业会计制度的“应收股息”会计科目分拆形成，由其下明细科目转化成“应收股利”和“应收利息”等两个会计科目，核算内容与原账中“应收股息”科目的核算内容基本相同。转账时，应对原账中“应收股息”科目的余额进行分析，将应收取现金股利或利润的金额转入新账中“应收股利”科目，将应收取利息的金额转入新账中“应收利息”科目。
同时，新准则增设了“预付账款”科目。原制度和新准则均规定，预付款项不多的小企业可以将预付款项直接记入“应付账款”科目借方，预付款项较多的小企业也可单独设置“预付账款”科目核算。
2.新增存货科目。小企业会计准则中新增的存货会计科目主要有四个：材料采购、材料成本差异、周转材料、消耗性生物资产。对小企业而言，可以按实际成本核算存货，也可能按计划成本核算存货。原制度规定，采用计划成本进行材料日常核算的小企业，可以增设“物资采购”和“材料成本差异”科目，新准则因此相应设置了“材料采购”和“材料成本差异”科目，满足小企业采用计划成本进行材料核算的需要，其核算内容也基本相同。新准则还增加了“周转材料”科目，用来核算包装物、低值易耗品，以及小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等，转账时，应对原账中“低值易耗品”等科目的余额进行分析，分别转入新账中的相应科目。
针对农、林、牧、渔类小企业，新准则专门设置了“消耗性生物资产”科目，用于核算小企业持有的消耗性生物资产的实际成本。该科目按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算，借方登记外购的消耗性生物资产成本，自行栽培的大田作物和蔬菜收获前发生的必要支出，自行营造的林木类消耗性生物资产郁闭前发生的必要支出，以及自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物出售前发生的必要支出等，贷方登记消耗性生物资产收获为农产品和出售消耗性生物资产时的账面余额，该科目期末借方余额，反映小企业（农、林、牧、渔业）消耗性生物资产的实际成本。转账时，小企业（农、林、牧、渔业）应对原账中存货类科目的余额进行分析，将其中属于消耗性生物资产的部分转入新账中“消耗性生物资产”科目。如以繁殖奶牛并出售为主营业务的畜牧场，用于出售的小奶牛就属于消耗性生物资产。转换时，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“库存商品”科目。
3.新增非流动资产类会计科目。与小企业会计制度相比，小企业会计准则中新增的非流动资产类会计科目主要有：生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢等会计科目。
针对小企业（农、林、牧、渔业），新准则专门设置了“生产性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”科目，分别核算小企业持有的生产性生物资产的原价（成本）及成熟生产性生物资产的累计折旧。转账时，小企业（农、林、牧、渔业）应对原账中“固定资产”和“累计折旧”科目的余额进行分析，将属于生产性生物资产的部分转入新账中“生产性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”科目。
新准则增设了“累计摊销”科目，核算小企业无形资产摊销的价值，属于无形资产备抵科目。转账时，需要从无形资产的历史记录中寻找其原始成本金额，并把原始成本金额与无形资产现在账面价值之间的差额，确认为累计摊销，调整分录为：借记“无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。
“待处理财产损溢”科目是小企业会计准则规范核算小企业在财产清查过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值，也包括采购物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗。它实际上是小企业对财产清查过程中发现的各种财产盘盈、盘亏和毁损价值的批准处理前后的过渡性会计科目。所以，编制表报前应将该科目余额处理完毕。
（二）新增负债类会计科目
小企业会计准则中新增的负债类会计科目主要有：预收账款、应付利息、递延收益等三个会计科目。与资产类中的“预付账款”类似，原制度和新准则均规定，预收款项不多的小企业可以将预收款项直接记入“应收账款”科目贷方，预收款项较多的小企业也可单独设置“预收账款”科目核算。“应付利息”会计科目则是在取消预提费用等会计科目的基础上新增的负债类会计科目，该科目主要用来核算借款等业务发生的年度内产生的应付未付的利息。
“递延收益”会计科目则是小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助。收到与资产相关或其他的政府补助，均先计入“递延收益”科目贷方，随着资产折旧（摊销）进度或费用发生期间，再分期转入“营业外收入”科目的贷方。转换时，如果企业是把以上政府补助记录在有关往来科目里，那么就需要从往来科目的借方结转到“递延收益”科目贷方。
（三）新增成本类科目
小企业与大中型企业一样，也存在科研项目的研究与开发业务、存在工程施工项目和机械项目，如果只设置“生产成本”科目远远不能解决研究开发成本、工程施工成本及机械作业成本归集的需求。
正是基于满足建筑施工企业的上述核算需求，新准则专门设置了“工程施工”和“机械作业”科目，分别核算小企业（建筑业）实际发生的各种工程成本，小企业（建筑业）及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业所发生的各项费用。转账时，应将原账中相关科目的余额转入新账中“工程施工”科目。由于原制度没有设置“研发支出”科目，且不允许研发支出资本化，因此不需要进行转账处理，只要在新账簿加开此账户即可。
二、新准则中删除的会计科目
新准则删除的会计科目有：短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备、应收股息、低值易耗品、委托代销商品、待摊费用、预提费用、应付福利费、其他应交款和待转资产价值。
减少税会差异与税法高度一致是小企业会计准则的主要亮点之一，为了尽量减少纳税调整事项，《小企业会计准则》第六条规定：“资产按照成本计量，不计提资产减值准备”，由此新准则取消了“短期投资跌价准备”、“坏账准备”、“存货跌价准备”三个备抵科目。转账时，应将上述资产减值准备科目的余额全部转入“利润分配——未分配利润”科目。分录为：
借：短期投资跌价准备
坏账准备
存货跌价准备
贷：利润分配——未分配利润
小企业规模不大，一般以自主经营为主，很少发生委托代销行为。所以，小企业会计准则取消了“委托代销商品”会计科目。转换时，可采用“就近归类”的方法，将委托代销商品转入“库存商品”科目。
与《企业会计准则》规定一致，新准则也没有设置“待摊费用”“预提费用”科目，但财会【2012】20号文件的规定比较灵活，允许小企业根据需要自行增设相应科目用于日常核算。新准则规定，收益期在1年之内的待摊费用，如果金额不大，可以在发生时，直接计入当期损益，如果金额较大，可以在发生的时候，通过“预付账款”科目核算，也可以继续保留这个科目，但在编制资产负债表的时候，需要把其余额转入“预付账款”中。同样，取消“预提费用”科目的小企业，转账时，应将余额分析后转入新账中“应付利息”、“其他应付款”等科目，或者企业继续保留这个科目，但在编制资产负债表的时候，需要把其余额转入“其他应付款”或在其他流动负债项目填列。
新准则取消了“待转资产价值”科目，对于企业收到的各种捐赠收入，新准则要求企业按照税法规定扣除所得税后，均计入“营业外收入”科目。原账中“待转资产价值”账户余额，转换时的会计分录为：
借：待转资产价值
贷：利润分配——未分配利润
应交税费——应交企业所得税
三、新准则中有变化的会计科目
所谓“有变化”，情况也不完全相同。有的会计科目仅仅改变了名称，有的名称没有变化但核算内容发生了扩充或减少，有的则名称和核算内容均发生了改变。
（一）名称改变而核算内容不变
为了更接近会计科目反应的核算内容，并与《企业会计准则》尽可能保持一致，新准则对某些会计科目的名称进行了适当调整。比如现金改为库存现金、材料改为原材料、长期债权投资改为长期债券投资、主营业务税金及附加改为营业税金及附加、营业费用改为销售费用、、其他业务支出改为其他业务成本、所得税改为所得税费用。
（二）内容与名称均发生改变
应当提请关注的是，部分会计科目更名后，其核算内容也发生了较大变化，如“应交税费”与“应付职工薪酬”科目在更名后其核算内容具有较大的变化等。新准则将“应付工资”与“应付福利费”合并为“应付职工薪酬”科目，除了原来的工资与福利费以外，其核算内容还包括四险一金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利以及因解除与职工的劳动关系给予的补偿等，“应交税金”与“其他应交款”合并为“应交税费”科目，由此“应交税费”科目核算内容增加了教育费附加、矿产资源补偿费。这类科目在2012年年底如有余额，余额转入新科目就可以了。
（三）名称不变而核算内容改变
部分名称保持不变的科目，其核算内容却发生较大的变化，如“营业外收入”和“营业外支出”科目的内容有较大的调整。营业外收入除了原来核算的范围外，还包括：捐赠收益、政府补助、盘盈收益、汇兑收益、确实无法偿付的应付款项（原来计入资本公积）、出租包装物和商品的租金收入、违约金收益等。营业外支出的内容也有所扩大，将原计入管理费用的坏账损失、原未规范的无法收回的长期债券投资损失和无法收回的长期股权投资损失、捐赠支出和赞助支出均计入营业外支出。
除此以外，新准则的“长期待摊费用”科目，其核算内容也与原制度略有不同。转换时，应对原“长期待摊费用”科目的余额进行分析，将小企业筹建期间内发生的尚未摊销完毕的开办费转销，用以调整留存收益，分录为：
借：利润分配——未分配利润
贷：长期待摊费用——开办费
除了开办费以外的其他长期待摊费用转入新设账簿中的“长期待摊费用”，并在以后期间按照原剩余摊销期限继续摊销。
新准则中“资本公积”科目，其核算内容较原制度也有所减少，只包括资本溢价。转账时，应将原账中“资本公积”科目的金额在冲减有关损失后的余额转至新账。
经过以上结转和调整，企业应按新准则的要求编制2013年1月1日的资产负债表，并从当日开始按照《小企业会计准则》的规定进行所有日常业务的会计处理。
参考文献：
[1]张庆巧。小企业会计准则解读[J].国际商务会计，2012，（2）。
[2]中华人民共和国财政部。小企业会计准则2011[M].北京：经济科学出版社，2011.
[3]财政部会计司。小企业会计准则释义2011[M].北京：中国财政经济出版社，2011.