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会员注册摘要：随着信用社改革的深化，监管部门对信用社外部审计的披露要求越来越高，而规范化管理也对内部审计提出了更高的要求，来自内部和外部的双重压力，造成信用社付出了巨大的人力和物力成本，内部审计和外部审计的要求是否一致，能否将二者结合起来，达到一箭双雕的效果，成为信用社高级管理层及其内部审计部门的一个设想。这一设想，有利于农村信用社充分利用外部优势资源，从总体上提升农村信用社竞争优势和社会形象。但内部审计在审计目的、要求、披露程度等方面与外部审计并不完全一致，盲目实行内部审计外包，也会给信用社法人治理带来不利的影响。如何避害趋利，有效克服外部审计带来的不良影响，笔者结合洛阳市农村信用社规模、性质、财务状况等自身的实际情况，做了一些有益的探讨。
关键词：农村信用社，内部审计外包，可行性研究
内部审计外包是指农村信用社将其内部审计职能委托给会计师事务所或其他具备专业胜任能力的机构，其实质是信用社众多外包业务的一种。近些年，部分信用社先后把库款押运、库房守卫等一些传统的安全保卫工作委托给保安公司，取得了较好的效果，为内审部门提供了借鉴的依据。
一、内部审计外包的可行性
从理论上说，内部审计和外部审计除了审计目标、审计标准、经费或收入来源、取证权限不同，对发现问题的处理方式不同之外，其余方面具有一致性。中国注册会计师审计准则第1411号专门就注册会计师如何利用内部审计师的工作作出了明确规范，这也是内部审计外包的理论基础。从实践角度来看，随着改革的深化，监管部门及规范化管理都对信用社信息披露、内部审计等提出了更高的要求，来自内部和外部的双重压力，造成信用社付出了巨大的审计成本。以河南洛阳为例，2009年，内部审计方面，省联社和洛阳市办安排的内部专项审计项目即达10余项；外部审计方面，13家联社全部聘请会计师事务所进行了年度审计，还有2家联社出具验资报告。其中，大部分内部审计和外部审计项目内容相同或相近，其运用的审计程序也大同小异，仅在贷款劣变率等个别指标上有所区别。那么，能否将二者结合起来，达到一箭双雕的效果，成为信用社高级管理层及其内部审计部门的一个设想。在此背景下，外包审计就应运而生了。
二、内部审计外包的优势
相比较信用社单独开展内部审计，委托外部审计具有以下几方面的优势：
(一)有利于提高内部审计的独立性
独立性号称审计的“灵魂”，其重要性自然是不言而喻的。然而，目前我省信用社还没有像其他商业银行那样设立垂直管理的内部审计部门，内部审计部门和被审计信用社存在千丝万缕的联系，不能公允地评价被审计信用社的经营业绩。但如果将内部审计委托给会计师事务所，不论从实质上或是形式上都将大大提高内部审计的独立性。
(二)有利于吸收外部先进的管理经验。目前，农村信用社内部审计资源普遍不足，具体表现在：一是缺少全省适用的审计准则和专业实务标准；二是内部审计人员的数量和专业胜任能力不能满足实际需要；三是审计理论滞后。而会计师事务所及其注册会计师具有专业技术资格认证，经验丰富，能够提出客观公正的评价及切合实际的《管理建议书》，有利于农村信用社吸收先进的外部管理经验。
(三)有利于减少重复劳动，有效降低内部审计成本。如前所述，农村信用社目前开展的内部审计项目和外部审计项目有许多重叠部分，造成大量的重复劳动和费用。将内部审计委托给外部审计，至少可以节约以下方面的成本：一是人力资源招募、培训成本，全省农村信用社的内部审计机构从省联社到市办，再到县联社，估计全省内部审计人员超过1000人；二是开发软件成本。我省曾投入相当大的人力、物力开发了一套内部审计软件系统。但随着新会计制度的实施，该软件系统也面临升级换代的问题。而会计师事务所一般都拥有成熟的审计软件，可以将高额成本分摊给大量客户。
(四)有利于提高内部审计效率和质量。由于目前信用社内部审计部门的人员数量、审计手段、技术、方法所限，普遍存在审计效率不高、质量不佳的现象，严重影响了决策层决策的时效性。
(五)有利于降低审计风险。由于受人员知识结构、时间进度等因素限制，信用社一些审计项目不得不大量采取替代性程序进行迂回操作。比如在对计算机业务进行审计时，大部分采用了“绕过计算机”的审计方法，这就使得一些风险长期得到掩盖，不能及时发现，存在重大风险隐患，一旦爆发，后果不堪设想。
三、内部审计外包的局限性
当然，内部审计外包也并非完美无缺，其主要局限性在于：第一，外部审计和内部审计在审计目的、审计依据等方面并非完全一致。由于当前信用社的法人治理结构尚不完善，出现“所有者缺位”、“内部人所控制”等现象，内部审计外包后往往由党委班子几个人说了算。再加上中国的注册会计师市场还处在发育过程中，个别地方出现恶性竞争，一些规模较小的会计师事务所为了承揽业务，不顾职业操守出卖签字权，独立性大打折扣，委托审计往往失去其初衷。第二，农村信用社内部审计外包也舍弃了自身优势，受托事务所不熟悉具体信用社的实际情况，对信用社缺乏忠诚度，不能提供“保姆式服务”；审计发现的问题，最终还要由信用社进行处理，如果处理不当，将使中下层管理人员产生抵触情绪。第三，信用社作为经营货币的特殊企业，受到监管部门的高度关注，多项法律法规中都对信用社内部审计做了强制性规定，如果信用社将内部审计全部委托出去，也面临这方面制约。
四、控制和监督
综合上述，内部审计外包其实是一把“双刃剑”，它在给农村信用社带来上述诸多好处的同时，也带来了一些风险，在实际操作时，要重点关注以下几个主要环节：
(一)评估风险。应当全面了解委托审计的风险，并确保有效的风险管理程序能充分到位。
(二)审慎选择受托会计事务所。信用社应当建立内部审计受托方资质审核和遴选制度，确保引入合格的受托方。一方面要充分了解该受托方，有可能的话，最好到受托会计事务所实地查看一下，也可要求他们提供员工的简历。另一方面要向潜在受托方坦诚提出自己的所有要求。在选择受托会计事务所时需要考虑的因素包括：受托会计事务所服务能力、资格认证和信誉、市场地位及市场成熟度、受托会计事务所专业知识和技能、价格、知识产权保护以及与信用社是否存在潜在竞争关系等。一般来说，价格是主要谈判因素，但也不应一味进行纠缠，现在规范的事务所都逐渐形成了一个服务标准———SLA服务水平协议。农村信用社应与他们密切合作，帮助他们建立成本模型，制作定价意向书，通过反复磋商，如果受托方认为有利可图，就会在谈判中做出让步。
(三)选择合适的外包形式。委托审计一般采用以下四种形式:一是全面外包。农村信用社自身不再设置内部审计机构，将内部审计职能全部委托给委托会计师事务所。二是部分业务外包。农村信用社仍然保留内部审计部门，仅将一些重大的、审计范围宽泛、涉及高层次知识结构以及较高职业判断技能的审计工作委托给会计师事务所完成。三是审计管理咨询。四是内外合作内审。现阶段，可以参照其他金融机构的成功经验，根据实际情况作出决策。
(四)外包合同协议管理。合同订立、履行流程及其控制应该符合《企业内部控制准则应用指引——合同协议》。内容至少应当包括：审计范围、服务标准、保密条款、控制措施、报告制度、争议解决机制等；最好经过法律顾问的审核，不要存在模糊不清的地方，以免出现纠纷时扯皮。
(五)建立应急机制。要随时对风险进行管理和监督，并密切关注市场动态，及时要求受托事务所进行改良和升级；同时，应当建立应急计划，并保持至少一个备选会计事务所。还应当选择经验丰富的审计师担任内部审计部门负责人，并保持一支少量精干的内部审计队伍，如果新会计事务所开展工作需要一段时间，农村信用社自身的内部审计至少可以应对一些紧急的审计任务和突发事件。
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（作者单位： 河南省农村信用社联合社洛阳市办公室）