风险导向审计的发展及其在中国的应用（下）

    相同的例子还有，在世界通信事件中，虽然安达信会计师事务所1999—2001年的审计工作底稿表明，安达信一直将世界通信评估为具有最高等级审计风险的客户，但在2001年世界通信通过转会无线电部门已提取的坏账准备时，虚增4亿美元利润，占当年对外报告利润的26.6%，安达信却视而不见；南方保健公司设与安然和世通造假丑闻曝光后社会公众的反响与压力，对其25亿美元的利润造假黑幕“不打自招”，为其提供审计服务的安永会计师事务所可谓具有非常完善的现代风险导向审计方法，为何会在南方保健马失前蹄？实际上，安永早已通过有效的审计方法发现南方保健可能存在欺诈与舞弊行为，但在报表年度南方保健向安永支付的费用为370万美元，其中报表审计费用却仅为120万美元，答案可谓一目了然。
    现代风险导向审计在技术上应该能够帮助审计人员更好地发现欺诈舞弊问题，而由于审计人员独立性丧失，不恰当的应用风险导向审计程序和方法，才是导致审计失败的罪魁祸首。我们不应因审计人员缺乏独立性导致的审计失败，便否认现代风险导向审计方法的积极作用，相反，应该采取有效措施提高审计人员独立性，以保证现代风险导向审计作用的发挥。
    （三）对风险导向审计模式的评价
    归纳起来，风险导向审计具有以下优点：首先，风险导向审计使审计中心从以审计测试为中心前移到以风险评估为中心，克服了传统审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域的难题。其次，风险导向审计扩大了审计政局的内涵，使审计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了饥饿企业及其环境获取的证据。再次，风险导向审计模式合理的扬弃了作为制度审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。最后，风险导向审计模式以防范风险为中心，把审计风险的评估贯穿于审计整个过程，能够通过数量化的测定，将审计风险降低到审计人员可以接受的水平。
    但风险导向审计也有其局限性，表现在：第一，审计风险模型首先要解决的问题是期望审计风险值是多少才是社会可以接受的，这个问题是主观的，没有专门的理论框架获知难为确定期望的审计风险提供科学的依据，因此，审计师很难对审计风险进行合理恰当的评估。第二，会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。第三，注册会计师应当是复合型的人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划。第四，这种审计方法主要以分析性复核为主，实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测试内部控制不充分时，注册会计师承担的审计风险就大大增加。第五，风险导向审计在揭露管理舞弊时，审计资源分配重点偏离高风险审计领域——管理舞弊。这将造成审计资源的浪费。
    因此，风险导向审计模式具有很多优势，但也不应过高估计风险导向审计的功效，因为不管是哪种审计，审计模式毕竟都是工具，关键是要秉持职业谨慎态度、具有专业胜任能力并且信守独立性的审计人员。如果离开了独立性，一切都毫无意义。
    二、风险导向审计在中国的选择与应用
    （一）中国引入风险导向审计的现实意义
    随着中国加入WTO，在许多领域的竞争已从国内的竞争转向了国际间的竞争，审计服务领域同样也不例外。但根据中国目前职业审计的现状，是无法与国际知名企业相竞争的。因此，加快中国职业审计同国际接轨的步伐，提高自身实力迫在眉睫。而引入风险导向审计，不失为改变这一现状的一个良策。应用风险基础审计方法，对中国职业审计的发展有着重要的现实意义。
    从审计技术看，风险导向审计与其他审计模式相比，具有明显的优越性。这种审计模式使审计人员对审计风险的控制由被动变为主动，将审计风险理论和整个审计过程联系得更为紧密，审计人员能够重视产生审计风险的各个环节，根据风险制订审计计划，以确定收集证据的决策，使审计过程成为不断克服和降低审计风险的过程。风险导向审计不仅注重降低审计风险，还注重节约审计成本。它在审计效果和效率之间寻求一个均衡点，在保证质量的前提下提高审计效率，使有限的资源发挥更大的社会效益。
    中国注册会计师职业建立迄今已有近二十年的历史，随着社会需要的加强，法律地位的提高，审计风险也不断地从极低向纵深发展。随着国有企业改组步伐的加快，相关法律要求注册会计师对公司审计的范围越来越大，公司报表的使用者也扩大到股东、债权人、顾客、一般公众等。相应地，公司的责任从只负责诚实经营和合法使用资金，扩大到有效地使用资金和承担一定的社会责任，因而作为公司财务报表鉴证者的注册会计师最终应对公众负责。由于依赖审计提供信息的范围扩大，也就加大了注册会计师的经济责任和法律责任。一旦出现虚假或欺诈行为，就有可能诉诸法律，审计面临的风险越来越大，而引入风险导向审计的方法，则可以更有效地控制和降低审计风险。推行风险导向审计在提高审计业务质量的同时降低了审计风险，使审计适应了不断变化的执业环境的要求。
    在知识经济时代，中国面临的社会环境发生了巨大的变化。旧体制下特有的稳定性、平衡性、耐久性被打破，随之而来的市场经济下的动态性、复杂性、易变形、综合性因素急剧增加，市场竞争体制中企业的建立、发展与倒闭、破产都在瞬息万变之中。企业的经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大为增加，经营风险也相应增大。各种市场、特别是金融市场中，金融创新层出不穷，风险与日俱增。在这种情况下，利用传统的审计方法，要查明经营成果、财务状况，鉴别盈利能力、偿债能力和持续经营能力的难度加大，面对如此巨大的风险，审计界也充满了压力与挑战。引入风险导向审计可以增强中国注册会计师的风险意识，发现企业的高风险领域，从而在保证审计质量的前提下，降低风险，成功应对这种挑战。
    （二）在中国推行风险导向审计的可行性思考
    尽管风险导向审计是一种趋势，这是由它的优势所决定的，但在现阶段，中国能否立即全面实施和推行风险导向审计，还应考虑以下因素：
    1.中国资本市场存在结构性缺陷、对虚假信息需求较高。在这样一种环境下，如果会计师事务所追求高审计质量，它将面临两种结果：第一，丢失市场份额。由于制度性原因，使得中国上市公司程度不同的出现了利用会计信息来符合上市的标准要求并取得尽可能高的发行收入，如果会计师事务所坚持追求高审计质量，它将必然会失去这部分客户。第二，增加审计成本。如果追求高审计质量，必然要加大审计过程的投入，最终都体现为审计成本的上升。给定审计收费不变，审计成本的上升，也就意味着会计师事务所的利润下降。因此，我们现在急需要做的是，完善国内的法律法规，规范市场行为，从源头上保证虚假、低质量的审计无立足之地。只有市场规范了，风险导向审计才会有一个健康的生长土壤。
    2.审计业风险意识滞后于社会的要求。中国会计师事务所虽然经营形式上采取企业化的管理方式，在性质上属于民间审计，但背后都有政府机关或行政事业单位的关系，这时的注册会计师与其服务对象之间的关系复杂化、模糊化、很大程度上单方面保护了注册会计师的利益，使注册会计师没有承担其与责任相符的风险。这种体制和法律的保护，是现阶段的审计风险水平低的主要原因。
    3.审计界从业人员素质和审计技术的因素。在风险导向审计模式下的实质性测试阶段要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型。在中国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。
    4.审计制度和审计失败司法执法的问题。出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导向审计模式，审计制度必要进行适当的改革。
    根据上述对于中国国情的分析，我们不能因为风险导向审计的先进而从国外照搬照抄，借鉴国外的经验，在业内、业外的努力和国家政策制定部门、司法机构的共同作用下，为逐步建立风险导向审计模式提供全方面的保障，可能是一条稳妥的出路。
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    作者简介：陈梅（1974-），女，江苏扬州人，会计，从事财务管理研究。