试论森林资源资产的会计计量

    生物资产具体准则（以下简称准则）用于规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，对象上包括有生命的植物，也就包括了森林资源。在该准则中，生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的用材林等。生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林等。公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。价格价值理论对于森林资源价值的会计计量的影响具体表现为：(1)确认条件规定（确认是计量的前提）。该资产所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业，排除了森林资源的外部效益。在价格没有包含生态、社会等效益时，这一生物资产的确认标准缩小了企业应确认资产的范围，造成有关资产价值低估，这体现了一种价值上的价格论。(2)以自行营造的林木类消耗性生物资产的成本为例，准则规定按照其郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定自行营造的林木类消耗性生物资产的成本。显然，这里没有包括林木生长的自然力和土地的作用力和时间价值，造成林木价值会计计量环节上的低估。(3)天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。依据准则，这里的名义金额被确定为1元。事实上，由于森林资源的生长中自然力的决定性作用、树木生长的长期性和人力技术干预的有限性，天然林与人工林往往存在质的区别，而这一点，没有在准则中体现。
    上述局限性导致的后果之一是过分重视森林资源价值的经济效益计量，忽视生态效益和社会效益。森林资源的效用丰富性没有体现在交换价值中。同时，价值中的经济价值与生态价值和社会价值等被人为割裂，造成森林资源价值事实上被低估。
    森林资源有经济价值、生态价值和社会价值是大多学者持有的观点，从森林文化角度分析还具有文化价值。也有学者认为森林资源价值可分为存在价值、经济价值和环境价值。森林资源的存在价值属于一种生态领域的价值，是森林资源以天然方式存在时表现出的价值；经济价值是森林资源作为生产要素被人类利用（主要是消耗性利用）时所具有的价值，这些利用最终使森林资源以商品方式进入经济领域；环境价值则是森林对人类排放的废弃物的容纳量（杨晓杰，2007）。对森林资源价值分类的本身有助于人们全面认识森林资源的价值，但由此却在会计计量中局限森林资源的价值为其“经济价值”部分，即可以直接被用于经济生产部分中的价值，而忽略了一定条件下，森林资源的“生态价值”、“社会价值”也具有交换价值。在这种观念指导下，“资源无价、原料低价、产品高价”的不合理状况长期存在，以致在经济发展中，大量可更新的和不可更新的资源被过度投入到生产生活领域，环境质量下降，高质量的环境资源日益稀缺（朱云峰，2005）。
    导致的后果之二是忽视了自然生产力的作用，将劳动局限于人类劳动。从森林资源的生产来看，由于技术的限制，森林不可能在短期内通过增大货币资本和劳动力来增加供给，森林的生长有其自身的规律，更多要依靠自然力的作用。森林的形成需要一定的时间，通常具有长期性。此外，森林生长过程中对于土地的占用（具有长期资本的属性）所凝结的价值，若以相应的劳动量来衡量，显然大于工业品的价值。王舒曼等(2000)认为，传统的经济学价
    值理论，无论是劳动价值论还是效用价值论，其研究重点都在商品—人类劳动产品之上；把经济过程限定在“生产—分配—交换—消费”的封闭式循环运动中，误认为只有经济规律起支配作用，而把自然界的资源和环境要素作为不变因素，用满足最大经济需求的办法去开发利用自然资源。依此行为，会造成自然资源的不可持续、有关资源要素的过度投入、生产效率偏离最优值和社会福利的整体下降等。
    无论是从供给的有限性，还是从需求的偏好角度看，运用李嘉图劳动价值论阐释森林资源的价值内涵具有恰当性。它反映了在现代社会，工业技术的进步使得森林资源相对其他工业产品稀缺，同时，由于技术的局限，森林资源的供给不得不大部分依靠自然力，技术进步没有节省生产森林资源的劳动，而工业品则正好相反，因此，森林资源与工业品的相对劳动价值相较于过去发生逆转。在会计计量中应当体现这种逆转。
    导致的后果之三是会计计量以价格为价值基础，过分重视计量对象的特定部分价值。如原木的价值扭曲了森林资源价值信息，不利于人们据此作出决策。事实上，无论是经济、生态还是社会效益都是附着在森林资源本身上的。如果作为森林资源构成的树木不存在了，那就仅剩原木本身的价值，无法提供生态和社会效益。森林的分类经营并不妨碍森林本身作为一个整体具有的生态、经济和社会效益。森林资源的价值应从森林整体入手，而且因其均来源于森林本身，应将森林的相关价值统一起来。
    刘汉全(2005)认为，价格理论基础其合理性在于充分重视人类的需要，为以后的经济学家重视并研究人的需要、人的心理因素提供了范例。但该理论只研究了自然性需要，没有研究社会性需要；只研究了客观需要，没有研究主观需要；只研究了物质需要，没有深入研究精神需要；重视个体需要，没有研究总体需要；研究了需要的稳定性，没有研究需要的层次性和主次性。可以说，这种局限性在森林资源价值中均有所体现。价格价值理论的缺陷导致了森林资源价值在会计计量中的不完全。这种情况下，对于森林资源而言，在尚未建立完善的可发现其外部效益的市场机制之前，基于现有的价值理论无法在会计上恰当计量森林资源价值。
    以劳动价值论为基础，考虑到价格的局限性，森林资源的会计计量模式可以选择公允价值计量模式。张荣武等(2010)认为，历史成本和公允价值是财务报告中两种最重要最具有代表性的会计计量属性。理想条件下的全面的公允价值计量使会计学收益向经济学收益逼近，而历史成本计量使会计学收益偏离经济学收益，必将扭曲会计界定产权和保护产权的功能，进而降低产权资源配置效率。任世驰等(2010)也认为，公允价值会计的产生，虽然直接诱因是衍生金融工具计量，但归根结底是由物价变动引起的。公允价值计量的目的是要及时反映会计主体资产（负债）价值的变动，并以变动后的市场价格为基准和参照，动态地调整账面价值，使会计账面价值与各个报告时点上的实际价格始终保持一致，从而真实反映价值。公允价值会计模式与传统的历史成本会计模式相比，在计量属性上坚持价值计量，强调计量是会计的中心。在该模式下，资产计价和收益确定都是一个计量过程，而不是历史成本会计模式所奉行的摊配过程。
    另外，陆建桥(2010)在谈到国际财务报告准则变革的具体内容时提到，会计要素的定义出现重大修订，资产和负债的确认标准从原来的经济利益流入和流出改为权力取得和义务承担，企业拥有一项权力就有可能确认一项资产，企业承担一项义务就有可能确认为一项负债；与此同时，会计要素的确认时间相应修订，体现为初始确认时间前移而终止确认时间推后。这从经济实质上对会计要素的界定进行了修订，显然，经济利益的流入（流出）与权力（义务）的内容是不能等同的，说明了经济利益计量的弊端正在被纠正。同时，要素概念的修订也无疑为相关要素的会计计量范围扩大提供了条件。
    没有一成不变的、对任何社会及任何发展阶段都适用的、唯一正确的价值论或价格论（叶祥松，2005）。森林资源会计计量的价值内涵应当依据森林资源经济管理的需要进行选择。在现时条件下，李嘉图的劳动价值论对于森林资源价值内涵的确定具有指导意义。在森林资源的相对价值中，应考虑到自然力作用时间，这是森林资源生产过程中的“瓶颈”，是现有技术难以克服和解决的。
    作者：蔡炯、田翠香,单位：北方工业大学经济管理学院
    摘自《经济问题》（太原）,2011.2.116～120