内部审计研究述评：基于公司治理视角（下）

四、内部审计实证研究
    
    从理论角度上，学术界似乎已经达成关于内部审计具有公司治理功能的一致意见，但是实务操纵层面上是否同理论看法一致？耿建新、续芹和李跃然以实证数据回答了这一疑问[21]。作者以沪市2001至2004年IPO公司的招股说明书数据，检验内部审计单独设置的影响因素的影响状况。研究发现，单独设立内部审计虽在一定程度上改善公司治理效率，单独设立内部审计部门还是基于公司管理因素考虑。该文最大的特点在于其首次从正面测度了内部审计的公司治理功能。
    规范研究表明，内部审计独立性与内部审计设置层次高低有关。为了检验了内部审计不同设置模式对公司治理效率的影响，程新生和张宜以2002年中国制造业上市公司数据为样本检验了内部审计设置层次的影响因素，研究结果表明．企业规模越大，内部审计设置的层次越高，企业规模越小，内部审计设置的层次低。但内部审计的独立性对改善公司绩效的贡献并不显著，内部审计的建设性作用尚未充分发挥[22]。虽然该文首次检验了内部审计设置的影响因素，但是只选择制造业公司数据，其研究结论难以推广于其他行业，使得其结论难有较强的说服力。
    现有研究结论显示公司治理与信息披露质量关系密切，运行良好的公司治理能够改善信息披露质量，由此被誉为公司治理结构“四大基石”之一的内部审计，理论上可以推断其能够改善信息披露质量。王守海、郑伟和张彦国以内部审计客观性、胜任能力和规模作为内部审计的替代变量，考察了内部审计与信息披露的质量关系，研究结果表明高水平的内部审计有助于提高信息披露质量[23]。国外的一些学者以盈余管理的程度作为信息披露质量的间接测度指标检验了内部审计与信息披露的关系。Davidson等人发现设置内部审计的公司，盈余管理发生的概率降低[24]；同样Prawitt等人研究表明内部审计的质量与盈余管理显著负相关[25]。这些都是内部审计具有公司治理功能的有力证据。
    五、未来研究展望
    
    关于内部审计具有公司治理功能的观点，学者几乎都持相同的看法，但是还有许多未解决或未被重视的领域。因此要使得内部审计所具有的公司治理功能得到进一步发挥，必须厘清以下一些问题：
    （一）研究方法
    虽然内部审计具有公司治理的功能，但大多还停留在理论阐述的层面，仅从规范的角度推演内部审计内在的公司治理功能，较少有实证数据去验证其理论的真伪。纵使部分文献涉及实证研究，但是限于数据的手工搜集，涉及大量主观性的判断，甚至便利性的考虑，使得结果可能带有随机性，因而使得现有的结论不具有很强的说服力。出现这种情况主要是数据收集的困难，虽然内部审计具有公司治理功能，但是在实际工作中更多还是把它定位于经营环节的控制手段，因此为保证企业经营过程的秘密，鲜有把相关内部审计数据通过披露方式对外报告④。为改变这一情况，研究者化被动为主动，可以通过问卷调查、案例研究的方式获取所需信息以此开展实证研究。
    （二）独立性与客观性
    独立性是内部审计发挥公司治理功能的一个关键性特征，因为其决定了内部审计在向审计委员会等公司治理主体提供信息的质量，进而会影响到他们的决策效果。因此大量文献讨论如何保持内部审计独立性。但是需要关注的是内部审计毕竟不同于外部审计，内部审计虽具有公司治理功能，但它依然是企业的一个组织机构，其目的在于改善公司绩效，增加企业价值。因此一味强调内部审计的独立性，会加剧内部审计与其他组织部门，如采购、生产、销售、内控等的紧张关系，没有这些部门的配合，内部审计很难发挥自己的作用，因为内部审计不仅仅是“独立问题的发现者，而应成为推动改革的使者”。绝对的独立性会导致内部审计不但不能增加价值，相反可能减损企业价值，应该改变研究的角度，从客观性人手，把独立性作为影响内部审计客观性的环境因素，进而确保内部审计的公司治理功能得到有效发挥。因为职业化的内部审计在其工作中，不论是确认职能还是咨询职能，都会涉及到大量的评价、判断和决策，而客观性可以保证这些评价、判断和决策不偏不倚。
    （三）职业胜任能力
    内部审计有效运行离不开胜任的专业人员。专业胜任能力是一个非常复杂的问题，它不仅是专业知识的问题，还包括了职业经验、沟通交流等因素。纵观现有文献，与外部审计师的执业胜任能力探讨相比，内部审计有关执业胜任能力研究有限。例如崔宏从心理学角度研究了职业倦怠角对外部审计效果的影响因素。工作家庭冲突、角色冲突和学习负担对注册会计师职业倦怠有显著影响，但工作过载对注册会计师职业倦怠的影响则不显著[26]。相对外部审计来说，内部审计在同样的环境下也具有类似的特征；再比如内部审计人员的后续教育问题等还是一片空白，这就制约了内部审计功能的正常发挥，所以需要加强内部审计执业能力的研究，开发有效的内部审计执业能力框架，为内部审计作用的有效发挥提供条件。
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    [21] 耿建新，续芹，李跃然．内审部门设立的动机及其效果研究——来自中国沪市的研究证据[J]．审计研究，2006（1）：53-60．
    [22] 程新生，张宜．中国制造业上市公司内部审计模式实证研究[J]．审计研究，2005（1）：70-74．
    [23] 王守海，郑伟，张彦国．内部审计水平与财务报告质量研究——来自中国上市公司的经验证据[J]．审计研究，2010（5）：82-89．
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    [25] PRAWITT D，N SHARP，JASON L SMITY．Internal Audit Quality and Earning Management[R]．Working Paper，Brigham Young-University，Texas A&M University，Brigham Young University，2008．
    [26] 崔宏．工作压力、学习负担对注册会计师职业倦怠影响的实证研究[J]．审计与经济研究，2010（4）：37-43．
    注释：
    ① 转自 Sridhar Ramamoorti．internal auditing history，evolution，and prospects[A]／／Anderew D．Bailey，Jr，Audrey A．Gramling，Sridhar Ramamoorti．research oppoItunities in internal auditing[C]The Institute of Internal Auditors Research Foudation，2003。
    ② 受托责任可以根据具体内容划分为公共受托责任、公司受托责任和组织内部受托责任，本文立足于后两种意义的受托责任。受托责任产生于财产所有权与控制权的分离，但是并非只有两权分离才会发生受托责任，只要存在授权关系，便可能导致受托责任。
    ③ 美国著名会计学家井尻雄士（Yuji Ijiri）指出：“受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任。在一个公司内部，一个部门的负责人对分部经理负有受托责任，而部门经理对更高一层的负责人也承担受托责任。就这一意义而言，说我们今天的社会是构建在一个巨大的受托责任网络之上，毫不过分”。
    ④ 笔者认为，从保护投资者利益角度（因为投资者与企业管理层存在信息不对称，投资者处于信息劣势，而企业管理层处于超级信息拥有者的地位，这为企业管理层获取超额信息租金提供了便利条件），国家应该制定规范来约束企业有关内部审计的信息披露（例如内部审计规模、内部审计人员的薪酬、工作时间等信息），犹如财务报告和内部控制信息披露。因为内部审计具有公司治理的功能已是理论界和实务界的共识，作为保护投资者权益的一种制度装置，利益人有权利知道其运行状况。
    （作者系安徽工业大学管理学院讲师）