企业年金会计准则国际比较及对我国的启示

美国针对于养老金的会计处理是通过多个具体准则来规范的，其中主要包括FAS87、FAS88、FAS106、FAS110、FAS112、FAS132分别从各方面对养老金的情况作了详尽的规定。美国对养老金会计准则比较完备、严密，需要的职业判断较少，有利于增强会计信息的可比性。但美国养老金会计准则内容过于分散和繁琐，在实践中，实务工作者对准则的掌握有一定难度。而英国SSAP 24规定了企业报表上如何对养老金成本和养老金计划实行的结果进行披露。其灵活性大，没有规定具体的保险统计估计方法，但普遍采用预计单位贷记法计算养老金成本，通过该方法计算的养老金成本相对较为稳定且有较高预见性。但由于对养老金利益分配的期间、附加最小养老金负债、养老金计划资产的最高额限制等都没有具体规定，因此对资料披露要求不够充分使SSAP24受到了各方的批评。《国际会计准则第19号——雇员福利》规范到了与养老金相关的所有会计业务，内容非常全面，具有较强的可理解性，浅显易懂。在每年的资产负债表日采用预计单位贷记法的计算养老金成本，根据养老金计算公式在取得养老金权利至不再拥有养老金权利的时间进行分配。但可能过于富有弹性，可能会降低不同企业会计信息的可比性。从上述比较可以看出，现行企业年金会计惯例所采用的一般方法是：各准则对企业年金都是在养老金准则下进行规范的；从损益表角度出发进行会计处理；采用平滑法处理保险统计假设和资产价值以保证企业年金成本的稳定性；对其他项目采用逐步分期确认。
    通过对美国、英国和国际会计准则的比较和分析，本文拟对完善我国企业年金会计准则进行探讨。
    一、企业年金会计准则应由会计准则委员会负责
    
    企业年金会计准则的制定主体应由会计准则委员会负责。在制定过程中可以结合我国的具体情况借鉴西方发达国家的理论框架，我国新的企业会计准则更倾向于会计信息的相关性，但由于企业年金的会计处理比较复杂，其计量的可靠性直接关系到委托人资产的保值增值和受益人的受益水平，因此在目前公司治理结构不完善、会计信息失真比较严重的背景下，更应该侧重于企业年金会计信息的可比性和可靠性。所以对企业年金具体业务的规定要适当具体化，尽量减少准则中的例外情况从而减少会计的操作空间。但也不能过于复杂，否则就影响了会计信息的可理解性。
    二、企业年金的内容通过一项具体准则规范
    
    我国现行的会计准则分别通过《企业会计准则第9号——职工新酬》和《企业会计准则第10号——企业年金基金》对企业年金的提取和运营进行规范，类似于美国模式分别通过不同的准则对企业年金进行规范。这样会使企业年金相关的会计主体在遇到问题时无所适从，很难有针对性地特别清晰的找到自己应该遵循的相关准则。因此我国的企业年金会计准则不宜参照美国模式，而应参照国际会计准则的模式，通过一项具体准则规范和企业年金相关的全部内容，分企业年金的提存、运营和发放阶段分别规范，在每个阶段分别规范和企业年金相关的确认、计量、会计处理和披露等问题。具体操作时，企业年金会计准则可以作为养老金的主要组成部分予以规范，也可以单独作为一个具体准则进行规范。这样既可以使与企业年金相关的会计主体遇到问题时都能有据可循，又可与国际会计准则相协调。
    三、企业年金会计与基金会计坚持分立的原则
    由于企业年金筹集和运营阶段的会计主体不同，其处理有很大差异，因此企业年金会计和基金会计应坚持分立的原则。而且尽管目前我国企业年金计划采用的是确定提存计划，但是从国外企业年金的发展经验来看，随着资本市场的发展和企业年金制度的逐步完善，企业年金计划将逐步发展为确定受益计划，因为确定受益计划更能体现企业年金计划的宗旨。虽然我国目前没有实行确定受益计划，但企业会计准则的制定应该具有前瞻性，应将确定受益计划和确定提存计划的会计处理一并进行规范。
    四、企业年金会计准则不应与基本准则的条款相冲突
    在我国的会计准则体系中，企业年金会计准则作为具体准则虽然不应与基本准则的有关条款相冲突。但也应考虑企业年金的特殊性，比如在会计计量方面，我国现行的会计准则更关注会计信息的相关性，所以在新的会计准则中对某些资产的计量采用了公允价值的计量属性，同样，我国《企业会计准则第10号——企业年金基金》规定，估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。即对不同类型的投资增减值都要确认，而且不论是否已经实现都将其确认为当期损益。虽然按照市价或一定的估值技术对投资的公允价值进行估计在理论上是可行的，但估值技术毕竟由人操作，而且企业年金基金投资的估值又是由投资管理人估计，托管人监督，共同报告给受托人，而投资管理人、托管人、受托人相对于委托人来讲都属于广义的受托人，而且我国《企业年金基金管理试行办法》规定受托人管理费、投资管理人管理费和托管费都是按基金净资产的一定比例提取，因此，它们之间实属关联方，很难保证其独立性，如果投资估值确认资产会增加净资产的价值，从而增加其各自的管理费，因此，其估值会受一些主观人为因素的影响，所以计量的可靠性会受到一定影响。在可靠性受到影响的前提下，就无从谈起决策的相关性了。所以针对于企业年金的特殊性，在会计计量上，目前我国对企业年金会计信息更应关注其可靠性。
    五、企业年金核算以精算估计为前提
    
    企业年金会计不同于一般的企业会计核算，其核算是以企业年金的精算估计为前提，在精算估计时涉及保险统计假设，该假设应能体现对企业年金计划未来现金流量的最佳估计，该假设的合理与否直接影响企业年金成本和费用的计量，因此该假设必须与实际接近，保险统计员应定期对保险统计假设进行评估，如果发现假设不合理，应对其进行修正，并提供书面依据。企业可以采用不同的保险统计估价方法，但无论采用何种方法，都应在补充资料中说明保险统计损益和因保险统计假设变化造成的损益情况。而且必须将保险统计损益区分为企业年金计划执行的实际情况与保险统计假设不同造成的损益和因保险统计假设变更造成的损益分别披露。对于无法体现保险统计损益的估价方法由于其无法反映保险统计假设是否合理应予以禁用。
    六、规范企业年金费用的处理
    规范企业年金费用的处理，因为企业年金会计处理的一个重要内容就是在企业年金筹集阶段涉及企业年金费用的确认与计量。尤其是在确定受益计划下的企业年金费用的处理尤为重要和复杂。确定受益计划下企业年金费用的计提和分配是一个非常复杂的过程，不但需要精算师提供相应的精算服务。而且在计量时不仅包括当期计提的费用，还包括多项附加负债的摊销及期初负债负担的利息，因此，确定受益计划下企业年金费用核算的正确与否会直接影响企业一定时期的收益。在企业年金的确认方面应坚持将企业年金的筹集和会计处理分开的原则，也就是意味着企业当期提存的金额与本期确认的企业年金成本并不一定一致。企业年金的筹集是一个财务程序，目的是为了将来履行企业年金支付义务时有足够可以动用的资金。相反，企业年金费用确认的目的是为了将企业年金费用在雇员提供服务的期间进行系统合理地分配，并确认为当期费用。所以企业年金的筹集和企业年金费用的确认是两个独立的环节。在企业年金费用的计量方面，根据国际财务会计委员会的规定企业年金费用主要包括以下六个部分：当期服务成本；利息费用；计划资产的预期收益；前期服务成本的摊销；净利得或损失的摊销；过渡性利得或损失的摊销。企业年金费用=当期服务成本+利息费用-计划资产预期收益+前期服务成本的摊销+未确认利得或损失的摊销+过渡性利得或损失的摊销。在正常情况，即不存在前期服务成本、未确认利得或损失和过渡性利得或损失的情况下，企业年金费用只包括前三项。
    七、企业年金资产的确认
    
    在企业年金资产的确认方面，基于对企业与基金受托机构之间关系的看泛不同，存在资本化和非资本化两种观点。美国企业养老金会计处理是采用非资本化观点和资本化观点之间的一种折衷方法进行的，要求确认最小企业年金负债。笔者认为，资本化观点更能反映企业年金计划的经济实质，更符合“实质重于形式”原则，更能反映经济业务的实质，增强会计信息的相关性，从而有利于会计报表使用人做出正确的判断和决策。
    参考文献：
    ［1］会计准则委员会：《国际财务报告准则》，中国财政经出版社2004年版。