企业应收票据内部控制要点探析——基于某公司财务经理挪用公款案

一、案例简介
    
    据《长江商报》2011年9月29日报道，原武汉某公司财务部经理通过伪造银行承兑汇票盗取真汇票等方式，将500余万元公款存入个人账户，用于炒股和赌球，从而亏损300多万元。9月28日该案在武汉市中院开庭审理，胡某涉嫌挪用公款罪被起诉。他利用职务便利挪用公款，数额巨大，被检方以挪用公款罪追究其刑事责任，建议量刑无期徒刑。本案没有当庭宣判。
    据检方指控，2007年9月中旬，该经理利用职务便利，用一张假的银行承兑汇票，从单位出纳手中换出一张公司未到期的200万元真票，随后在武汉某物资有限公司兑换为194余万元，并分多次存入个人账户，而且将其中176万元转入股市供自己炒股。2009年2月，该经理故伎重施，骗取公司98.27万元存入自己账户，并将其中96.8万元转入股市炒股。
    起诉书中还指出，2007年2月至2010年5月间，该经理利用担任公司总经理助理的职务便利，先后多次将公司卖废铜的267.8万余元存入个人账户，并将其中228.8万元用于个人炒股和网络赌球。案发前，该经理共退出赃款107.26万元。
    该经理交代，2007年1月，他开始炒股，并亏损严重，遂想到利用职务便利“借用”公款。其在网上买来银行承兑汇票，并自行造假填写后交予单位出纳。出纳发现汇票不合规定遂提出质疑，他解释只是用来应付检查所用。他多次利用职务便利，挪用公款共500多万元，用于个人炒股、赌球和单位小金库开支。去年5月东窗事发，被单位开除。同年8月22日，经公司报警后，警方将其抓获归案。
    二、案例分析
    
    经了解，该经理所在单位系某大型上市中央企业的控股孙公司。作为该央企的下属公司，该经理所在单位建立了一套健全的内部控制制度。之所以出现应收票据被盗用以及小金库的问题，一定是其内部控制失控造成的。综合该报道以及其他渠道了解到的情况分析，针对应收票据这一事项，该公司存在以下漏洞：
    （一）内部控制制度不规范。虽然该公司建立了内部控制体系，但是显得过于粗放，缺少一套可以操作的业务流程和内控手册。由于该公司成立时间不长，公司领导将其主要精力放在开拓业务方面，因而忽视了内部控制制度的健全和完善。而现有的内控制度，又不同程度地存在执行不到位的状况，形同虚设，失去了应有的控制作用。
    本案例中，该经理从2007年2月担任总经理助理开始，分管营销工作，同时兼任财务部经理。违反了内部控制关于不相容职务应分离的基本要求，从组织结构上为日后违法事项的发生提供了空间和机会，后来由于其炒股亏损导致挪用公款的想法，在公司提供机会的时候，盗窃应收票据的事情就不可避免地发生了。笔者无意否认该经理的业务能力和财务管理水平，但这也正是造成银行承兑汇票被盗取最重要的原因。
    （二）内部控制制度执行不力。内部控制的有效性，源于其执行力。在实际工作中，公司虽然设计了诸如销售、收款和财务核算等控制环节，却由于执行不力，很难对企业的经济业务、资产事项进行有效监控。本文的案例，就是因为内部控制在销售环节执行不力，如果当出纳发现汇票不合规定后，按照《会计法》的要求向公司总经理报告，便可以尽早发现该经理的违法行为。另外，如果该公司能够定期进行应收票据的盘点，也可以发现应收票据被盗取的现象，不至于纵容该经理在长达三年多的时间里，挪用公司500多万元，这说明内部控制制度的执行严重不到位。
    （三）内部控制缺乏监督。目前，很多公司的内部控制过分依赖于财务会计部门。但是，由于财务部门对企业的经济业务事项和资产状况进行的监督管理存在一定的滞后性，故此，应将内部控制理念应用到公司的相关业务经营环节，尤其是采购与付款、销售与收款等环节。
    另外，内部控制最直接的监督，应当来源于内部审计机构。重视内部审计工作能有效杜绝职责不清、内控制度执行不力的局面的发生。该公司的母公司虽然设置了审计部，但是审计部的日常工作重点在于审计大型项目和较大规模的公司，该经理所在单位由于规模较小，近几年来尚未被正式审计过。还有，外部审计师也能发挥相应的监督职能，虽然也显得相对滞后。如果参与了该公司年报审计的会计师事务所认真审核并盘存，也许能发现巨额应收票据被挪用的痕迹。
    三、案例启示
    
    针对以上案例，为了加强应收票据的内部控制，下面从实务角度重点谈以下几个方面：
    （一）收款的目标。销售货款回收的内部控制是销售业务控制的最后一道关卡，是企业售出商品实现价值的最终保障。尽量缩短回款周期以减少货币时间价值损失和可能形成坏账的风险，确保及时、安全地收回全部货款，是销售业务控制的核心目标。
    1.安全性目标。确保销售货款的安全收回是收款环节内部控制的首要目标，只有确保货款完整、安全地收回，才能确认一项产品销售业务的真正实现。有了销售货款的安全收回，企业才能开始下一个经营循环，并不断实现价值创造。
    2.及时性目标。销售货款回收的及时性目标，要求企业要重视货币时间管理，赊销是企业让渡一定利益给客户。显而易见，资金既是有成本的也是有时间价值的。销售货款实际上是企业资金的转化形式，及时收回就意味着降低企业资金成本并提高资金周转效率。
    （二）主要风险点。收款环节之前各环节的内部控制缺陷，会不同程度地传递到该环节。具体风险主要表现为：
    1.票据管理不善形成逾期无法兑现或遭受的欺诈。应收票据在管理过程中由于疏忽，很可能导致未发现瑕疵或过期甚至假票等，从而影响企业对应收票据的正常运用。
    2.私设账户截留回款的舞弊行为等。这种现象如果监管不严，加上收款人员职业道德素养较差的话，就很容易发生。
    3.因缺乏正确的会计核算记录造成企业财产损失。企业的会计资料可能发生账实不符、账证不符、账账不符、账表不符等基础性会计核算问题，所带来的后果则是给舞弊带来了可乘之机，造成了企业财产损失。
    （三）关键控制点。从销售与循环角度看，首先需要明确组织中相关部门的职责，这是不相容职责分离的基础。销售与收款循环按照内容可划分为组织销售、组织发货、售后与收款三个主要阶段。组织销售阶段的主要活动包括制订销售计划、接受客户订单、信用调查与批准赊销、销售谈判和签订销售合同等；组织发货阶段是指从签订完成销售合同开始，根据销售通知单组织发出货物、完成销售业务会计核算等活动；收款阶段的主要活动包括催收回款、售后管理与服务、办理销售退回等。销售与收款循环一般涉及销售部门、信用管理部门、发货部门和财务部门。一般而言，销售部门主要负责处理客户订单、执行销售政策、签订销售合同、催收货款；信用管理部门主要负责客户信用档案管理、信用调查和评定、信用审核和批准赊销；发货部门主要负责审核发货单据是否齐全并据此办理具体的发货事宜；财务部门主要负责销售业务实现的结算和会计处理、监督收款等。
    此外，具体到收款环节，还需要重点关注以下关键控制点：
    1.建立客户访问制度。企业可建立管理层分管领导针对主要客户制定的定期或不定期访问制度，内部控制人员和内审人员在条件许可的情况下，也要建立对客户的访问机制，掌握背景信息分析客户付款风险。
    2.实施严格的销售回款政策。第一，企业必须明确规定禁止销售业务人员收取现金货款，同时尽可能要求客户与公司实行货款的票据或转账结算；第二，若客户只能提供现金付款或者承兑汇票方式结算货款，企业应制定内部控制程序，明确要求业务人员提前报告具体的付款时间、金额、方式以及携带现金的安全措施，不能坐支现金；第三，企业财务部门和销售部门应当密切配合，共同对销售回款情况定期检查，抽查核对企业与客户往来账务的真实性。
    3.及时开具销售发票。开具发票的关键控制点包括：一是在开具每张销售发票之前，开票人员应独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售通知单；二是应依据已授权批准进行商品价目表编制销售发票；三是独立检查销售发票计价和计算的正确性；四是将装运凭证上的商品总数与相应的销售发票上的商品总数进行比较；五是开具发票必须严格执行发票管理规定，严禁开具虚假发票的行为。
    4.定期或临时与客户对账。在取得客户确认的证据后，企业在内控安排上应指定不负责现金出纳和销货及应收账款记录的人员，每月寄送客户对账单，将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告，对发现的差异要及时查明原因。
    5.建立应收票据管理制度。一是明确规定票据的取得、贴现、背书、保管等环节的审批流程和职责要求；二是严格审查票据的真实性和合法性，防止票据欺诈；三是由专人负责应收票据保管，严格限制其他人员对票据的接触。
    6.催收到期款项。对于到期款项，企业要采取必要的措施进行催收，以切实维护公司权益。销售部门按照客户设置应收账款台账，及时维护每个客户的应收账款信息及其信用额度使用情况，负责应收款项的催收工作。财务部门企业应定期分析应收账款账龄，建立风险预警程序，向货款清收部门预警接近诉讼时效的应收账款。对于催收无效的逾期应收账款，应通过法律程序解决，最大限度地降低应收账款形成坏账的风险。
    （作者： 湖南大学经济与贸易学院 赵团结 中航重机股份有限公司 左强）