企业集团会计模式的选择浅析

摘要：文章阐述了企业集团会计的主体、对象，以及企业集团会计的两种会计模式——母公司模式和实体模式；企业集团核心层组建的方式、组建时的会计处理方法：购买结合会计和权益联营会计：并且结合现行的企业会计准则，简要阐述了企业集团组建时的会计处理．以及企业集团建立后各期末的会计处理。
    关键词：企业集团，会计模式，合并报表，抵消处理

现代企业会计是以单个企业作为会计主体，计量和反映单个企业的资金运动。而企业集团则是以少数大企业为核心，以一批具有共同利益且受这个中心不同程度控制和影响的企业作为外围，主要通过产权联合方式构建的、特殊的经济联合体。
    企业集团的价值运动方式较单个企业的资金运动要复杂得多，企业集团会计不但有自己的独特的会计主体和会计对象，而且还存在会计模式的选择问题。而单个企业的会计处理则不存在会计模式的选择问题。
    一、企业集团会计的主体
    根据企业集团内部产权关联度的不同可将企业集团分为三个组织层次：核心层、控股层、关联层。
    1．核心层。企业集团的核心层就是企业集团内部发挥核心作用的集团公司，即母公司。核心层一般是一个规模较大的企业，具有法人资格。集团公司内部可能有若干个分公司，但分公司不是独立的法人，仅仅是集团公司的内部组织层次。
    2．控股层。是指其产权被集团公司所控制的子公司。依照其被控制程度可划分为全资子公司和非全资子公司两类，它们都是独立的法人。
    3．关联层。关联层是那些由集团公司参股却未达到控股程度的企业，它们也是独立的法人，且其经营活动一般不会受制于集团公司。
    以上三个层次的企业独立的法人，也是独立的会计主体。企业集团会计的目标是编制反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的合并会计报表，因此应纳入合并财务报表的合并范围的企业集合就是企业具体会计的主体。就是说：企业集团会计的主体只包括属于核心层和控股层的企业，而剔除了关联层企业。
    二、企业集团会计的对象
    企业会计的对象是企业的资金运动，即资金进入企业、退出企业、以及在企业内部的循环和周转，那么是否可以得出结论说：企业集团会计的对象就是企业集团的资金的运动呢?
    企业集团会计的最终目标是合并会计报表，其反映的是核心层和控制层的财务状况、经营成果和现金流量。但是，由于合并财务报表是以纳入合并财务报表的母公司和子公司的个别财务报表为基础进行编制的，因此，以合并财务报表为最终产品的企业集团会计，无需研究个别企业如何系统、全面地反映其自身的财务状况、经营成果和现金流量等资金运动，而主要研究如何在个别财务报表的基础上编制合并财务报表。
    所以，只有那些影响合并财务报表编制的、企业集团内部的核心层和控制层以及属于控制层的各子公司之间的资金运动才是企业集团会计的对象。这些资金运动可划分为三类：资本性价值运动、商品性价值运动、融资性价值运动，如下表所示。
    为了便于合并财务报表的编制，要求企业集团内部各企业编制的个别财务报表必须对这些资金运动所引起的财务状况、经营成果和现金流量的变动予以专门列示。如何列示它们的财务状况、经营成果和现金流量，以及如何在合并财务报表工作底稿中抵消企业集团内部的核心层和控制层以及属于控制层的各子公司之间的资金运动的影响，成为企业集团会计的着眼点。
    

三、企业集团会计模式
    如果母公司拥有子公司全部产权，即该子公司为全资子公司，则母公司和子公司之间资金运动所产生的影响应全部从合并财务报表中消除或抵消，这时不存在会计模式选择问题。
    但是，如果母公司并不拥有子公司全部产权，即该子公司为母公司的非全资子公司，这时就产生了会计模式选择问题。此时，企业集团会计有两种会计模式可供选择：一种是母公司模式，一种是实体模式。
    1．母公司模式。采用这种模式实际上是将合并财务报表看作母公司财务范围的扩大，并不将子公司当作独立的法人对待，在编制内部财务报表时，只是按母公司拥有子公司的产权比例来抵消它们之间进行的交易的财务影响。
    2．实体模式。采用这种模式是将合并财务报表看作由母公司和子公司组成的经济联合体的报表，在这个经济联合体中，母公司拥有占统治地位的产权，而子公司拥有占从属地位的产权，虽然两种产权实力不等。但在合并财务报表上一视同仁。在编制合并财务报表时，对于企业集团内部各企业之间的交易所产生的财务影响全部抵消。
    与母公司模式相比较，实体模式能够更好地反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。
    四、组建企业集团时的会计处理
    企业集团的组建是通过资本性投资完成的。企业集团内部资本性投资是指核心层与控股层之间、控股层企业相互之间进行的权益性投资。
    1．核心层组建时资本合并的会计处理。核心层企业的组建方式，既可采用吸收合并，也可采用新设合并；有两种会计处理方法可供选择，一种叫购买结合会计，一种叫权益联营会计。其中，购买结合会计是用购买其他企业净资产的方式进行企业结合的会计处理的方法，通常在企业结合之前先对被结合企业的资产进行评估，并对其债权债务进行核实。然后确定购买价格。权益联营会计是反映多个企业的股东同意联合在一起作为从事联合经营的共同所有人的会计处理方法，在这种会计方法下，企业进行结合时无需进行资产评估，可直接按净资产的账面价值进行账务处理。
    至于采用何种会计方法，则要视企业结合方式以及产权取得方式而定。
    一般说来，企业吸收合并时都采用购买结合会计。新设合并时，不同的产权取得方式将影响会计处理方法的选择。采用新设企业发行股票的方式从被结合企业的股东手中换取被结合企业产权的，这一合并既可以看作新设企业购买参与合并的原各企业，也可以看作参与合并的原各企业的股东同意联合在一起进行联合经营。因此，新设合并既可以采用购买结合会计，也可以采用权益联营会计。
    2．控股层控制关系建立时的会计处理。通过吸收合并或者新设合并，形成了一家企业——一家规模扩大的企业，并不是形成企业集团，因此不存在编制合并财务报表的问题。但是控股关系的建立，产生了母子公司关系，组成了企业集团，在此情况下，为了全面地反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，就必须编制合并财务报表。
    企业控制关系的建立，一家企业要控制另一家企业，既可以取得其全部股份，也可仅取得其控股股份。相应地，其会计模式既可以采用母公司模式，也可以采用实体模式；其会计处理方法既可以采用购买结合会计，也可以采用权益联营会计。
    五、企业集团建立后各期末的会计处理
    企业集团建立后各会计期末，母公司应当以控制为基础来确定合并财务报表的合并范围，并以母公司和其子公司的个别财务报表为基础编制合并财务报表。这里所说的控制，应当是实际的、有效的控制，而不仅仅是拥有半数以上的股权。母公司需要编制的合并财务报表包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表，以及附注等。
    1．在编制合并财务报表之前应做的工作。在编制合并财务报表之前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致；母公司还应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
    子公司所采用的会计政策以及会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策和会计期间另行编报蛔，争报表。
    合并财务报表由母公司编制。母公司应当以母公司自身和其子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，并抵消集团内部交易的影响后编制。
    2．编制合并财务报表时应予以抵销的主要项目。合并财务报表的核心是编制抵销分录，母公司为编制合并财务报表而编制的抵销分录应当完整、正确。主要包括：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享份额应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品的营业收入和营业成本应当抵销；所形成的存货、固定资产、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销；相应的固定资产折旧或无形资产摊销多计或少计金额应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，与对方的利息费用应当抵销。母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的其他内部交易对合并资产负债表以及合并利润表的影响应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对合并现金流量表的影响应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对合并所有者权益变动表的影响应当抵销。
    3．应当在附注中披露的有关企业合并的信息。子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，以及编制合并财务报表时的会计处理方法；子公司与母公司不一致的会计期间，以及编制合并财务报表的会计处理方法，等等。
    参考文献：
    1．企业会计准则中国注册会计师执业准则．中国时代经济出版社，2011
    2．中国注册会计师协会编．会计．经济科学出版社,2011
    3．杨雄胜主编．高级财务管理．东北财经大学出版社,2004
    4．余国杰主编．合并财务报表．中国经济出版社,1997
    5．李玉辉主编．现代会计管理．法律出版社,1994
    （作者单位： 山东省农业管理干部学院）