风险导向审计的发展及其在中国的应用（上）

    摘要：风险导向审计作为一种先进的审计方法，是以系统观和战略观为指导思想，运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路，是与现在的经济发展相适应的一种审计模式，也是未来审计发展的必然趋势。然而，频频的审计失败使人们对于风险导向审计产生了质疑。结合以上问题，对风险导向审计在中国的应用进行了探讨。
    关键词：风险导向审计，审计失败，审计模式
    引言
    20世纪80年代以来，科学技术日新月异，整个世界处于一个知识、信息爆炸的年代，全球经济发展的加快和社会经济组织间的依赖性的增强，使得审计师越来越深刻地认识到被审计单位并不是一个孤立主体。因此，只有当一套财务报表研究整个“系统”，我们才能够对其取得充分理解。传统的制度基础审计由于其固有的内向型的特点，当企业规模越来越大，经营越来越复杂时，其局限性和不足就明显表现出来了。同时，要充分把握审计风险，审计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境，给予这些环境而制定的发展战略目标以及所包含的风险，从而理解内外部战略风险对于财务报表认定的影响，只有这样，才可能对财务报告的认定做出合理的专业判断。在经济实践中，管理欺诈行为不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈，这些管理欺诈给报表的使用者带来了巨大的损失，揭露舞弊一直是社会公众对审计师提出的要求，而审计界由于受传统审计方法的能力和成本的限制，尽量降低其揭露舞弊的责任，风险导向审计应运而生。
    传统的制度基础审计方法是从分析企业财务报表的固有风险和内部控制风险着手，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。与此不同的是，现代风险导向审计是从企业的战略分析入手，通过“战略分析—经营环节分析—财务报表剩余风险分析”的基本思路，来决定实质性审计程序的性质、时间和范围。在现代风险导向审计方法的一些程序，但它已不局限于对传统的企业内部控制的分析，而将分析对象扩大到整个企业的风险管理范围。
    随着社会生产力的发展，企业的经营活动必须要有正确的经营战略，一个企业的战略管理正确与否，不仅会影响企业的日常经营活动的成果，还会对反映企业经营活动成果的财务报表的误报风险，就必须从对财务报表可靠性产生影响的源头因素——即企业的战略管理活动着手分析，才能控制住财务报表风险的关键。现代风险导向审计用“自上而下”、“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险做出合理的专业判断，即首先运用“自上而下”的思路，从企业的战略管理分析入手，通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理，一步一步的推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，“自下而上”的归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见，与现代经济发展的方向相符，符合时代的要求。
    一、现代风险导向审计的探索及评价
    （一）会计师事务所对风险导向审计的探索
    国际的各大会计师事务所都比较推崇风险导向审计，在实践中不断地探索着新的审计方法。如安永会计师事务所以“审计创新”为主线之进行现代风险导向审计方法的开发，形成了对企业经营环境进行分析的系统方法；普华用到会计师事务所开发的现代风险导向审计方法成就了“普华永道审计方法”；德勤会计师事务所也开发了专用于银行审计的软件包——AS/2，为审计人员提供一个计算机平台来执行审计项目。AS/2审计系统所采用的，正是风险导向审计方法。针对银行交易活动高水平的固有风险、高水平的经营风险与完善的内部控制制度并存的特点，德勤会计师事务所在AS/2系统中严格规定，要求审计人员必须了解控制银行特定经营风险的风险管理措施，需要评估银行风险对会计报表整体和特定会计账户的影响，是现代风险导向审计与被审行业紧密结合的一个典范。
    毕马威会计师事务所的审计模式也极具代表性，其BMP（Business Measurement Process）审计模式可分为三步：首先，分析企业的经营模式，以自上而下与自下而上相结合的方式理解企业的内外部经营环境；其次，通过战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高等五个环节，分析企业的经营风险，得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响；最后，用剩余风险来指导实质性测试，从而自下而上地完成审计工作。毕马威德BMP审计模式提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架，很好地体现了关注企业内外环境的思想。
    但是，近年来国内外频繁爆发了一系列极其震撼力的重大舞弊案，如中国的“银广夏”、美国的“安然”丑闻，20世纪80年代末国际商业信贷银行倒闭案，迫使普华永道在两年前支付了1亿多美元的赔偿才与蒙受巨额损失的投资者达成和解；20世纪90年代加州奥然治县破产案、巴林银行理森舞弊案也把毕马威、德勤、普华卷入了代价高昂的诉讼；最近发生的施乐公司、朗讯公司登岸，“五大”也都牵涉其中。人们不禁要对“五大”的审计质量表示担忧，更要对其所推崇的风险导向审计模式出质疑。
    （二）从安然事件看审计失败
    安然的轰然崩塌，引起社会各界特别是会计界的充分关注，根据安然公司向SEC提交的报告及新闻媒体披露的资料，安然公司存在着严重的会计问题：
    1.利用“特别目的实体”高估利润、低估负债。安然公司不恰当地利用“特别目的实体”符合特定条件可以不纳入报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排斥在合并报表编制范围之外，导致1997—2000年期间高估了4.99亿美元的利润、低估了数亿美元的负债。安然公司正是利用这个只注重法律形式，不顾经济实质的会计管理的漏洞，设立数以千计的“特别目的实体”，以此作为隐瞒负债，掩盖损失的工具。
    2.通过有限合伙企业，操纵利润，安然公司通过一系列的金融创新，包括设立由其控制的有限合伙企业进行筹资或避险。安然与其关联企业间发生的众多交易中，其交易价格大多严重偏离公允价值，其交易利润的恰当性令人怀疑。
    3.利用合伙企业网络组织，自我交易，涉嫌隐瞒巨额损失。作为为其提供审计鉴证和咨询服务的安达信难辞其咎。首先，安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。尽管安然公司存在着上述严重的会计问题，但安达信依然为安然公司出具了两份报告，一份是无保留意见加解释性说明段的审计报告，另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。其次，安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。既然安达信从安然公司或去回报丰厚的咨询收入，它能保持独立吗？它能够以超然独立的立场对安然公司的财务报表发不偏不倚的意见吗？即使安达信发现了重大的会计问题，它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额的咨询收入的风险坚持立场吗？另外，安然公司的许多高层管理人员为安达信的雇员，他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。从以上两方面可以得出结论，安达信对安然公司的审计缺乏独立性。而独立行使社会审计的灵魂，离开了独立性，审计质量只能是一种奢谈。最后，安达信在已觉察安然公司会计问题的情况下，未采取必要的纠正措施。2001年8月20日，沃特金斯女士致函安然公司董事会主席，警告安然公司“惊心构造的会计骗局”有可能被揭穿。8月21日，包括首席审计师大卫邓肯在内的四名安达信合伙人开会讨论沃特金丝女士发出的警告。此时，安达信已经意识到事态的严重性，但尽管如此，安达信并没有主动向证券监管部门报告，也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。最让会计职业界意想不到的是安达信竟然销毁数以千计的审计档案。审计最重证据。客观、真实的证据也是提出的会计基本假设之一。安达信销毁审计档案，是对会计职业道德的公然挑衅，同时也暴露出其缺乏守法意识。
    安然事件东窗事发，不少人认为安达信会计师事务所审计失败，很大程度上应归结为风险导向审计理念和方法的失败，应反思甚至停止采用风险导向审计方法。事实上，假如审计人员真正按照现代风险导向审计方法和要求去做，是应该能减少审计失败的，至少从技术上来说是可以的。但审计失败分两种情况，一是审计师有没有能力发现问题，二是发现问题是否报告。而后者是目前导致审计失败的主要原因。
    就安然事件来说，安然公司通过设立“特别目的实体”，就是为了将负债转到资产负债表外，在进行“业务安排”和“组织设计”过程中，均与安达信密切磋商（Kurt Eichenwald & Michael Brick，2002）。可见，安达信并非不了解安然公司设立“特别目的实体”的用意。另外，据国会调查组获得的一份安达信电子邮件表明，安达信的资深合伙人早在2001年2月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系，理由是安然公司的会计政策过于激进。种种迹象表明，安达信已经觉察到安然公司存在的会计问题，但并没有向有关部门报告。难道安达信不担心，万一安然出了问题，他们也将身陷绝境吗？
    既然企业都是逐利而生的，那么，它们自然会根据外部环境调整行为，以达到“当期利润”最大化。当企业预期某些行为不会受到法律或其他相关法规的约束时，即便这些行为会显著的不同与其他制度环境下的行为并且从长远来看会损害企业的信誉，但只要该项行为经济上有效，他们也一定会实施该项行为。
    （作者单位：郑州航空工业管理学院财务处）