上市公司会计报表附注披露问题及解决对策(下)

    1.建立以会计准则为核心的会计信息披露规范体系。会计准则明确了会计报表附注信息应该披露的基本内容及应具备的质量要求，它也是注册会计师执业的依据。2006年财政部新颁布的《企业会计准则》适应了市场经济发展，促进了与国际会计准则的趋同，其按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定。它的实施将在一定程度上有效地的遏制会计报表及表外信息失真问题。新会计准则中的资产减值准则和关联方关系及其交易披露等多项具体会计准则，将抑制某些依靠会计方法选择、关联交易等操纵利润的行为，打击证券投资市场上的投机活动。
    2.提高法律制裁的威慑力。为了提高会计信息质量，我国政府有关部门先后制订并发布了数十项相关的法规和制度，如《会计法》、《企业会计准则》、《上市公司财务报表披露细则》等，这些法规和制度尽管还有待进一步完善，但只要认真执行，基本能够保证会计信息的质量，保证附注信息的规范披露。目前最大的问题是有的单位知法犯法，为此，要加大相关法规、制度执行情况的检查力度和处罚力度，我们不妨借鉴国外的一些法律条文，例如，法国新刑法规定，“如果公司负责人故意毁灭或隐匿会计文档的，将被处三年监禁和三十万法郎罚款，如果伪造或滥用凭证，将被处一百五十万法郎罚款，并强制宣布其破产。”引入这类严厉的制裁，有利于司法人员对违法造假案件的裁决和加大执法的力度，无疑将提升会计信息(当然包括附注信息)的质量。
    3.建立上市公司会计信息披露信用评估制度。为了进一步提高会计信息的决策有用性，有必要建立信息披露信用的考核机制，对于没有按照要求进行披露的上市公司，应在扩大经营和申请贷款等方面受到限制，使社会资源在公平的竞争环境中得到优化配置。如果实施成功可以将此信用评估制度更全面地应用于会计报表附注披露当中。
    4.发挥证监会的监管力量。为提高上市公司附注信息质量，保护投资者合法利益，证监会要严格规范信息披露义务人及相关主体的行为，进一步增强信息披露的有效性，使上市公司的表外信息更便于投资者阅读和理解，切实将《上市公司信息披露管理办法》落到实处。此外，还可考虑借鉴美国SEC的做法，成立专门机构来跟踪监管上市公司的信息披露。美国SEC每年要审查近万份披露材料，有可疑之处马上就听证或调查。SEC一旦发现问题，会立即对有关责任人做出行政处罚，或提出民事起诉甚至移交刑事起诉机关处理。我国证券监管部门应借鉴SEC的做法，加强信息披露材料审查，同时，在行政处罚之外再赋予证监会起诉违规行为人、追究其民事责任的权力，以确保信息披露的公平性，切实保护投资者的合法权益。
    (二)从中介机构角度
    我国中介机构的各种不规范行为也导致上市公司会计报表附注的不规范披露，会计师事务所审计独立性和注册会计师道德水平下降，证券市场不负责任的声音和媒体不负责任的态度都使得报表附注的披露偏离正轨，如何使中介机构发挥应有的作用，引导报表附注的规范披露是各方关注的焦点。
    1.提高会计师事务所审计质量与注册会计师道德水平。公正审计制度是上市公司会计附注信息披露规范化的必要保证。为使其公正，这种审计制度应建立在完全独立的民间审计基础上，会计师事务所应与主管部门彻底脱钩，严格推行合伙制，强化审计责任，走注册会计师协会自律化管理的道路，加强内部管理，提高审计执业质量。作为中介机构的主管部门要真正担负起约束中介机构行为的责任，一旦中介机构出现有违职业道德或失职行为，作为管理部门绝不能姑息迁就，应加大处罚力度。另外，加速注册会计师的选拔与培训，我国上市公司审计业务量大，而从业人员过少，加速选拔与培训从事证券业务的注册会计师已刻不容缓，为此，应在政策上对注册会计师待遇有一定的优惠倾斜，切实吸引一批高水平的会计师加入到注册会计师这支队伍中来，同时，还应加强对从业人员的后续教育，提高注册会计师的职业道德意识、法制意识及业务能力，以便严格执业。
    2.发挥媒体的辅助监督作用。针对我国媒体不负责地刊登上市公司提供的经过会计师事务所审计的会计报表这一现状，建议媒体在刊登这些会计报表之前，应就其内容的真实性和可靠性作再次确认，即再由媒体聘请其他的注册会计师对其质量进行审查，以确保会计信息(包括附注信息)的质量。当然，媒体聘请的注册会计师须有别于上市公司聘请的注册会计师，有关费用由提供会计信息的上市公司支付，并对提供虚假会计信息的上市公司处以一定数额的罚款；同时，对提供虚假审计报告的会计师事务所及有关注册会计师也处以罚款。如果媒体不对上市公司提供的会计报表进行质量审查，就予以刊登，也应负连带的民事赔偿责任，同时，也可对媒体及有关责任人处以罚款。有法律的强制力做保证，才会对上市公司会计报表附注信息披露形成真正的管制。
    (三)从上市公司角度
    上市公司作为会计报表附注的提供者，在完善报表附注披露、保障披露规范性方面发挥着根本的作用，完善公司治理结构、提高附注披露的灵活性、适度调整和增加附注披露的内容将成为上市公司完善附注披露的重要途径和手段。
    1.完善公司治理结构。公司治理结构是现代公司制度的核心，一个完善的公司治理结构能够保证真实、准确、完整、及时地披露与公司有关的全部重大问题，包括公司治理结构状况、经营状况、所有权状况、财务会计状况等信息。由于附注信息的供给者与各种投资者之间存在不对称信息，供给者控制了附注信息的生成和披露。因此，必须从公司的治理结构出发，强化对经营者的激励机制和监管机制，提高独立董事的地位和作用，减少逆向选择和道德风险的出现。
    (1)完善董事会制衡和决策机制。首先，要规范独立董事的选聘机制，保证独立性关键在于独立董事的选聘机制。如果我们希望独立董事能够真正维护投资者的权益，就必须构建由投资者选聘独立董事的机制。规范独立董事的权利和责任，赋予独立董事独立的权责，有利于提高其独立性，因此从法律层面上需要对《公司法》等相关法规进行修改，明确独立董事的权利和责任，使独立董事在运作过程中有法可依。其次，要建立独立董事的激励机制。目前，我国独立董事的绩效评价机制尚未建立，这也是独立董事未能发挥作用的一个原因。独立董事激励机制可以从独立董事声誉机制这一种自律的道德约束角度来考虑。一旦独立董事在上市公司表现出应有的独立和客观，便可以在无形中提升他们的声誉，并拓宽了他们的未来市场。
    (2)加强和改进监事会的工作，逐步完善监事会的组织机构。控股股东不得对股东大会的监事选举决议再履行任何批准手续，以加强监事会在人事方面的独立性。监事的评价应采取自我评价与相互评价相结合的方式进行，监事会应该向股东大会报告监事履行职责的情况、绩效评价结果及其薪酬情况，并予以披露，以便于股东大会对此进行监督，监管部门应当研究对包括监事在内的上市公司高管人员进行资格认定的办法，如果监事发生违规行为，将受到相应的行政处罚。以上措施有利于促进独立董事、监事会认真负责地行使职责，也必然会在表外附注信息披露有效性上发挥积极监督作用。
    2.提高报告灵活性。会计报表主表以表格形式定量反映固定的信息，这也是其局限性之一。附注披露相对就灵活得多，最为明显且与主表差异最大的就是定量与定性披露相结合。由于财务会计在确认计量上有严格的标准，使得一些与使用者决策十分有关的事项不能进入表内，忽视它们的存在，势必影响到使用者作正确的决策。同时，表外附注披露的信息应采用定量与定性信息的结合，从而能从量和质两个角度对上市公司经济事项完整地进行反映，才能满足信息使用者的决策需求。另外，上市公司应改进报告方式，以便对信息进行进一步加工，这一点是针对附注披露的方式而言的，即要进行有效披露。所以，在附注信息的披露过程中，应该考虑到将各种要披露的信息以适当的形式有效地组织起来，便于使用者的再加工。
    3.加强重点项目的披露。从附注信息的具体披露项目上看，在考虑成本效益原则的基础上，上市公司应适当从横向上扩展附注信息披露内容，纵向上进行深层次的披露，让使用者明白附注中披露的事项如何影响到上市公司的财务状况、经营成果。具体来讲：
    (1)主要会计数据和业务数据方面。按新准则的规定，上市公司应披露本年度实现的利润总额、净利润、扣除非流动资产处置损益、营业收入、营业成本、营业利润、投资收益、经营活动产生的现金流量净额、现金及现金等价物净增减额等。公司在披露“扣除非流动资产处置损益”时，还应同时在附注中说明扣除的项目和涉及金额。此外，还应提供截止报告期末公司前三年的主要会计数据和财务比率指标，包括主营业务收入、净利润、总资产、股东权益、每股收益、每股净资产、每股经营活动产生的现金流量净额、净资产收益率等指标。另外，以上数据因会计政策及会计差错更正追溯调整以前年度会计数据的，应在附注中同时披露调整前后的会计数据。
    (2)会计报表重要项目的披露方面。在附注披露重要会计项目方面，应体现重要性原则。对重要项目数字变动会引起会计报表相关数据的较大变动的情况，要在附注中详细地进行说明。如在披露应收账款时，上市公司应采用账龄分析法来核算应收账款的坏账损失，同时，应增加披露应收账款前五名的公司具体名称、欠款原因以及主营业务范围，这样企业就可以据此制定不同的收账政策，保护投资者资产的安全。
    (3)关联方关系及其交易披露方面。关联方关系披露原则是：当关联方之间存在控制和被控制的关系时，无论关联方之间有无交易均应披露；当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在购销商品，提供劳务发生的关联交易方面，公司报表附注应披露关联交易方、关联交易的内容、价格、金额、定价原则、占同类交易的比例、结算方式。实际交易价格与市场价格有较大差异的，应说明其原因。公司还应对关联交易的必要性和持续性及其对公司利润的影响作出说明。
    (4)重大事项的披露方面。公司报表附注应披露发生在报告期内的涉及公司的重大诉讼、仲裁事项，陈述该事项基本情况、涉及金额。尚未结案的重大诉讼、仲裁事项，应陈述其进展情况及影响；已经结案的，说明其执行情况。公司应披露报告期内收购及出售资产的简要情况及进程，说明上述事项对公司业务连续性、经营者稳定性的影响，所涉及的金额及其占利润总额的比例和对公司财务状况和经营成果的影响。同时，公司应披露重大合同、担保事项及其履行情况，并详细披露有关合同的主要内容，如有关资产的情况，涉及的金额和期限、收益及其确定依据，同时，披露该收益对上市公司的影响。重大担保应说明担保金额、对象、类型、决策程序等。对于未到期担保合同，如有迹象表明有可能承担连带清偿责任，应明确说明。最后，公司董事会如在报告期内有受中国证监会稽查、行政处罚、通报批评、交易所公开谴责等情形，应当说明接受稽查及处罚的原因和处罚结论。
    作者简介：习永凯(1973-)，财务处，高级会计师，博士研究生，从事财务会计研究。
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    （作者单位： 河北师范大学财务处）