会计准则变革对我国金融机构的潜在影响研究

    摘 要：2008年全球金融危机所带来的影响尚未消退，被认为是罪魁祸首的国际会计准则受到多方批判。在二十国集团领导人多次在联合公报中呼吁对现行国际会计准则进行变革，我国财政部也明确表示要尽快与国际准则持续趋同的背景下，可以预见新准则必然对金融机构现行会计政策和具体核算体系等诸多方面产生重大影响。
    关键词：会计准则变革，金融机构潜在影响
    一、会计准则变革及其产生的潜在影响分析
    （一）公允价值计量适用范围变化
    1.公允价值变革内容。针对2008年金融危机，公允价值计量适用范围过窄因被认为是加剧金融风险的主要原因受到多方批判。迫于强大的舆论压力，国际会计准则理事会（IASB）对相应准则进行修订。修订主要集中在逐步放宽公允价值应用方面的限制，以及进一步完善公允价值计量的有关规定等两个方面。在逐步放宽公允价值应用方面的限制层面，IASB于2008年对IAS39和IFRS7进行修订，容许在“罕有情形”下将交易性金融资产重分类至其它类别，此外还允许将特定的可供出售类金融资产重分类至贷款和应收款，不再以公允价值计量，避免市价持续下跌对公司财报的影响；在进一步完善公允价值计量的有关规定层面，IASB于2009年发布改进后公允价值的界定，在诸多重大方面保持与美国财务会计准则的趋同，同时对非活跃市场条件下公允价值的计量进行规范。
    2.潜在影响分析。从金融机构的代表中国工商银行（以下简称工行）年报，可分析出工行主要投资在信用环境相对良好人民币市场，故以公允价值计量的金融资产出现价格持续下跌的情形相对少见，即使少量外币抵押债券发生市价下跌，工行也因预提充足的准备金可免受冲击。因此，在国际准则对金融资产计价模式做出新的规定之后，工行并未将交易性或可出售类金融资产改由摊余成本进行计量，可见公允价值计量适用范围变化对金融机构在国内的业务不会产生很大冲击。
    （二）关于金融资产减值模型的改变
    1.金融资产减值准则变革。国内各行使用的减值模型名为“已发生损失模型”，但这个模型并不完善。因为金融资产减值模型改革的方向是贴近现行巴塞尔协议金融监管中所考虑的模型，即不仅要考虑已发生损失，还要考虑预期风险，称为“预期损失模型”。
    现行模型只是为了与金融监管模型贴近所做的妥协，带有仓促应对金融危机的痕迹，仍无法解决亲经济周期的问题。
    2.潜在影响分析。从金融机构的代表工行年报获悉，目前工行若应用的预期损失模型，预期不会对财务业绩有显著影响，主要有以下两个方面的原因：一是在现行已发生损失模型下，存在单项计提和组合计提这两种减值计提模式。工行单项计提是针对单笔金额较大的法人不良贷款进行逐笔计提，据此对处于不同信用等级贷款测算其贷款减值准备，其计提方法隐含预期信用损失，因此，即使采用新的减值模型，对工行减值准备的现行保有量的不会产生显著影响；二是目前，为有效防止未来经济下行对商业银行资产质量的负面冲击，商业银行已按照监管部门要求计提了足额准备。且从国际同业比较来看，中国经济环境虽较西方经济环境为好，但拨备覆盖率普遍高于国际银行同业，这意味着以工行为代表的金融机构即使采用预期损失模型，其准备保有额也不会承受很大压力。
    （三）关于金融资产分类体系结构变化
    1.涉及金融资产分类准则变革。2009年11月，IASB正式发布《IFRS9金融工具》，要求改革现行国际会计准则IAS39号下有关金融资产的分类与计量，将现行的四分类（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产）改为两分类（按摊余成本计量的金融资产和按公允价值计量的金融资产）。分类标准由原持有意愿与能力的判断，变革为企业管理金融资产的商业模式和金融资产的合同现金流特征的判断。
    2.潜在影响分析。金融资产分类的改变可谓影响深远，具体可归纳为：一对债务工具方面的潜在影响。从工行持有的债务工具来看，基本都可以满足其合同现金流是仅与本金和利息相关的现金流特征，因此，四分类转化为两分类后，工行重点需要判断其是否符合以获取合同现金流为目标的业务模式。二对权益工具的潜在影响。金融工具准则规范的权益工具投资，仅指除控制、共同控制和重大影响之外的少数股权投资，持股比例一般要低于20%。工行持有的这部分投资较小，四分类体系下，工行这部分投资主要分为交易类与可供出售类；两分类下，工行全部选择以公允价值计量且其变动进入当期损益的核算模式。总体而言，一旦工行未来进行这部分权益投资，其财务成果将由于核算方式的变更产生重大变化。
    二、对会计准则变革的研判
    （一）准则变革满足技术性与社会性双重需求。从会计准则的演变来看，其反映的经济内涵日趋复杂，从简单的事后反映到实时评估与计量到提前预警与反馈，会计所反映的不再是交易的表面形式，而是交易背后的各类风险，是对风险的计量。预期未来趋同国际会计准则在我国的实施不仅对会计核算产生影响，还会对风险管理、信息系统、乃至整个经营管理理念与体系产生一定影响，这需要金融机构早做准备，实现稳定健康发展。
    （二）准则变革推进国际趋同。为创造更为平坦的竞争平台，作为“商业语言”的国际会计准则的版本升级必然也要求我国会计准则版本的同步升级，特别是随着IASB与美国FASB两大准则制定机构在部分合作与趋同项目上的推进，国际趋同已是潮流。但趋同不等于等同，在对国际准则变革的适应与准则执行过程中，金融机构要充分考虑自身的金融环境与未来发展动态，尽可能减少制度变迁成本，尽可能减少准则变革可能产生的风险，尽可能最大化本国的利益。
    （三）准则变革要求财务会计人员有效提升素质。新会计准则的应用，要求会计人员具备全面的理论知识体系、经济金融理论的实务操作经验、对金融市场和金融工具的深刻理解、对各种估值方法和模型的熟练运用。金融机构可利用这次准则转换的契机，培养一批财会专业的准则专家。未来的会计人员只有深谙会计准则同时又能熟悉业务、才能在基于对业务与财务之间的逻辑关系判断的基础上进行正确的预算、核算和评价，更好地开展会计管理工作。
    参考文献：
    [1]李虹。我国会计准则国际趋同的思考[J].会计之友，2012，19：28-29.
    [2]杨敏，陆建桥，徐华新。当前国际会计趋同形势和我国企业会计准则国际趋同的策略选择[J].会计研究，2011，（10）15—96.
    （作者单位： 江西财经大学）