上市公司会计报表附注披露问题及解决对策(上)

    摘要：会计报表附注信息披露能够弥补现行财务报表信息披露的不足，增强信息使用者对会计报表信息的理解，提高会计报表信息的价值。然而，由于诸多原因，企业在财务信息披露方面尤其是财务报表附注披露方面，尚有不足之处，影响了投资者准确和全面地了解上市公司的信息。因此，就会计报表附注披露的现状和存在的问题进行分析，并针对问题提出若干建议。
    关键词：会计报表附注，附注披露，上市公司
    会计报表对于投资者的意义不言而喻，但受其自身局限性的限制，会计报表不能提供给投资者所需要的全部信息。比如：会计报表主要披露历史信息，缺少对企业未来状况的预计，而有关企业未来业绩和财务状况的信息才是投资者和潜在投资者所更加关注的；会计报表格式固定，表内的内容必须是能以货币计量的财务信息，许多非财务信息无法在表内体现等等，这些都可能会导致投资者作出错误决策。在这种形势下，会计报表附注以其独特的优势脱颖而出。报表附注披露内容丰富，形式灵活，优势明显，受到越来越多投资者的关注。它是在表外以附注形式对不能在会计报表内所体现的信息加以披露，既有数字说明又有文字说明，能够提供给投资者更多反映上市公司会计报表真实程度的线索。可以说，会计报表附注越详细，投资者就越能详细地了解上市公司的财务状况、经营成果和现金流量，它是财务会计报告整体的一部分，在质、量、度上对格式化会计报表承载的会计信息予以全面的扩展和提高，其宗旨是以充足的会计信息满足各方决策的需求。
    一、我国会计报表附注披露情况
    目前，有关年报的最新规定是2006年2月15日财政部颁布的新企业会计准则，其基本准则第十章中有如下表述：“财务报告包括会计报表及其附注和其他应该在财务报告中披露的相关信息和资料，会计报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表。”毫无疑问，会计报表能够提供给投资者关于企业财务状况和经营成果的信息，投资者可以据此进行决策。然而会计报表的诸多缺陷使得它不能反映企业的全部活动，或者说是不能提供给投资者所需要的全部信息，可能会诱使投资者作出错误决策，所以会计表附注这种在表外以附注形式对不能在会计报表内所体现的信息加以披露成了一种自然的选择。这种既有数字说明又有文字说明的信息披露方式，因其内容丰富，形式灵活，优势明显，而受到越来越多投资者的欢迎。
    近几年来，国家不断出台相关的法律法规直接或间接规范会计报表附注信息披露的相关问题，1995年，证监会以附件形式颁布《会计报表附注指引》，并明确规定了会计报表附注应该包括的内容。1998年，财政部颁布了《股份有限公司会计制度—会计科目和会计报表》，规定股份有限公司必须编制会计报表附注。2000年6月21日国务院颁布的《企业财务报告条例》和2000年12月29日财政部发布的《企业财务会计制度》，进一步规范了编制会计报表附注的要求。2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则》，进一步完善了对会计报表附注应该披露内容的规定。从法规的逐步完善过程中我们可以看到国家对于会计报表附注信息披露的重视程度在提高。相继出台的法规从附注的含义、编制形式到披露内容等方面都在进行着不断的规范，以期企业能够披露更加真实、完整、可靠的会计报表附注信息。
    二、会计报表附注披露存在的问题
    财务报表附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，是对财务报表的补充说明，也是财务会计报告的不可缺少的组成部分，能够提供上市公司财务报表所不能反映的大量信息和资料。因此，财务报表附注披露越全面、及时和准确，越能可靠判断上市公司财务报表的财务状况、经营成果和现金流量情况。我国上市公司会计报表附注披露从开始提出到现在，经历了十几年的发展，其取得的成绩是有目共睹的，其内容与形式都在进行不断的完善，迎合了信息使用者的需求，特别是在投资者作出理性决策的过程中发挥了重要作用。但在看到优点的同时找到不足，并采取措施弥补不足，能促使其进一步发展和完善。目前，上市公司财务报表附注披露还存在以下问题。
    (一)财务报表附注披露不够充分甚至出现重大遗漏
    附注信息要发挥其应有的效用，必需达到完整性、及时性和准确性。如对关联方交易的披露，有的企业遮遮掩掩，有意回避；有的数据出现差错，准确性大打折扣。如一些公司对或有事项特别是预计负债方面揭示不明确或回避揭示；一些公司只披露为外单位担保的事项，而没有披露为子公司等关联方的担保或未决诉讼等事宜，没有披露或有事项产生的财务影响和补偿的可能性，也没有解释未披露的原因。此外，部分上市公司虽然按规定格式披露了财务报表附注，但在报表附注中却没有披露公司主要报表项目或特殊报表项目的相关必要信息，而其他一般性信息却作了大篇幅的陈述，使阅读者不能从中快速了解所需信息，这些均背离了附注披露的基本原则。
    (二)上市公司由审计机构代编报表附注
    伴随着资本市场和企业发展的紧密结合，目前我国上市公司的财务人员素质已经有较大提高，基本上自己能够独立编制定期财务报告(报表和附注)。但主要体现在一些大型企业或具有较好财务基础的上市公司，还有一部分公司的财务人员因本身水平所限，在公司定期报告的编制中单纯依赖承担审计业务的会计师事务所。由于公司日常业务种类繁多、交易频繁，审计机构代编财务报表和附注难免出现偏差或遗漏，尤其是未经审计的中期报告，部分财务数据只有财务人员本身了解其性质和内容，由审计机构代编可能会出现因不了解业务内容而使一些文字描述不清或数据统计不实的错误或疏漏。
    (三)缺乏相关部门的监督评价信息
    良好的经营状况、信用等级和纳税情况是企业维持经营的前提和保证，银行、工商、税务等部门对企业的评价应成为财务报表附注披露的重要内容。而目前的财务报表及附注却不能充分提供这方面的信息，相关规范性文件也未要求前述内容必须进行披露，由此造成报表使用者不能准确完整地理解企业的相关信息。
    (四)披露的可靠性较差
    我国现有规范制度上的缺陷，造成附注信息披露可靠性不足，以报表附注内容之一的关联方关系及其交易为例，《会计准则关联方关系及其交易》对关联方关系作出了明确规定。有关规定要求关联交易的要素披露至少应包括四个方面的内容：(1)交易的金额或相应比例；(2)未结算项目的金额或相应比例；(3)定价政策；(4)关联方之间签订的交易协议或合同的当期和以后各期披露的主要内容、交易总额以及当期的交易数量及金额。而从上市公司会计报表附注披露来看，不少企业对关联方关系的理解并不全面，有的只披露了控股或持股股东，有的只披露上市公司的下属子公司，更有甚者，连披露的关联企业与上市公司的关系都未明确。上市公司报表附注在关联方关系及其交易方面的披露存在的问题较多，而在上市公司年报附注中，同时揭示这四个方面内容的极少，这无疑降低了附注信息的使用价值。
    (五)披露的相关性不够
    现行会计法规对于会计报表附注披露内容的规定过于笼统，对企业经营成果、财务状况、人力资源状况、企业履行的社会责任、企业所利用的金融工具等信息的相关指标数据缺乏详细的统一标准，从而导致会计报表附注不具体、不详细、缺乏可操作性，对使用者帮助不大，失去其本来意义。由于附注信息披露的重要作用，其不仅应该披露企业概况、企业采用的重要会计政策、会计报表重要项目的明细资料、资产负债表日后事项、关联方交易等事项；还应将大量的、有用的、无法体现在会计报表之中的重要信息，如未执行契约、担保承诺、衍生金融交易等纳入其中，增加信息的前瞻性，提高附注信息的预测价值。
    (六)披露的可理解性与可比性不足
    可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。从可理解性上来看，关于附注形式的现有规定不够规范，附注的内容繁多且未按逻辑顺序排列，往往给使用者查阅有关信息带来困难。没有将应予披露的内容分类披露，条理不清晰，不便于使用者使用、理解和掌握。另外，有些项目的说明不够详细，如对会计政策的说明，根据国际会计准则的规定，会计政策是指企业编报会计报表时所采用的特定原则、基础、惯例和做法，会计报表附注中，应清楚简要地说明所采用的全部重要会计政策，但是为数不少的上市公司却以“本报告期内公司所采用的会计核算方法与上年度所采用的会计核算方法一致”代替会计政策的揭示，不便于投资者阅读理解。
    可比性要求企业提供的会计信息应该相互可比，主要有两层含义：一是同一企业不同时期可比，二是不同企业相同会计期间可比。一般来讲，同一企业不同时期附注信息的可比性还是较强的，但是不同企业的相同会计期间附注信息可比性较差，原因在于附注信息多是对不能够在会计报表中列示的项目予以说明和解释，也即附注信息多是反映上市公司自身特色和价值的信息，企业之间由于所属行业、经营业务的差异，可能导致附注信息在不同企业间可比性较差。另外，缺乏相关部门的监督评价信息，也使得附注信息在不同企业间可比性较差。
    三、会计报表附注披露的改进建议
    根据上述我国上市公司会计报表附注披露存在若干问题，笔者从政府监管、中介机构和上市公司自身三方面提出解决问题的若干建议。
    (一)从政府监管角度
    我国的附注信息披露制度出台较晚，各种配套措施尚不完善，政府相关部门应尽快建立健全有关附注信息披露的相关法律法规，修正其中的模糊条款，保证附注信息披露的质量。同时，政府相关部门应借鉴西方发达国家资本市场信息披露的制度规范，积极推动信息披露的规范化，附注信息是会计信息的重要组成部分，要使其披露达到真实、充分、及时的要求，就必须建立一套有效的信息披露规范化体系。同时发挥证监会和证券交易所的核心监管力量，及时发现和查处附注信息披露的各种违规行为。
    （作者单位：河北师范大学财务处）