新企业会计准则对施工企业财务管理的影响

    摘要：2006年财政部发布的新企业会计准则的变化较大，从计量模式、存货计价、资产减值准备处理、债务重组等核算方法、合并报表理论、所得税会计处理、金融衍生工具产生等七个方面，都发生了重大变化。因此，结合工作体会，从工程成本确定、纳税义务发生时间、短期收益、债务重组核算方法变更等四个方面对施工企业的影响方面进行论述，以期在充分发挥会计准则的导向作用，使施工企业不断适应日趋复杂的市场经济环境的研究上，起到抛砖引玉的作用。
    关键词：新会计准则，施工企业，财务管理
    前言
    2006年财政部颁布了新的企业会计准则，包括1项基本会计准则、38项会计具体准则和相关应用指南，由此构成了我国会计制度新的准则，统称新准则。新企业会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念，实现了与国际会计准则的对接与趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进财务会计报告提供了有益的借鉴，实现了中国企业会计准则建设新的跨越性突破。如此大的变革，势必会对施工企业的会计核算产生深远影响。本文结合笔者工作体会，对施工企业在新形势下如何进一步适应准则的变化，和准则更好的对接，进行初步探讨，以起到抛砖引玉的作用。
    一、新会计准则的变化与特点
    (一)新会计准则的主要变化
    1.引入公允价值计量模式。公允价值是国际会计计量最通用的模式，我国新会计准则中普遍引入此模式，在条件成熟的行业和领域先行引入，在不具备条件或条件不成熟的企业适度引入。同时为防止滥用此计量模式，新会计准则规定：“企业在进行会计要素计量时，一般应当采用历史成本模式，而当采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量时，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量”。
    2.存货计价的变化。最大变化是取消了实际成本法下确定发出存货成本的“后进先出法”，以使成本流与实物流动态衔接。
    3.资产减值准备计提的变化。新资产减值准备准则明确规定固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产计提的减值准备一经计提，不得转回。
    4.债务重组、非货币性资产交换核算方法的变化。新准则将原先因债权人让步使债务人豁免或少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，而将实物抵债计入公允价值。
    5.企业合并会计处理方法的变化。新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并以被合并方的资产和负债的账面价值作为会计核算基础，非同一控制下的企业合并是双方自愿交易的结果，因此如果有双方认可的公允价值，可以确认商誉。
    6.合并报表基本理论的变化。新的合并报表准则由侧重母公司理论转为侧重实体理论。母公司须将所有能控制的子公司都纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要持续经营，也应纳入合并范围。新准则使母公司必须承担所有者权益为负的公司的债务，使母公司一些隐含的或有债务得以显现。
    7.所得税会计核算方法的变化。在新所得税会计准则中规定只允许采用“资产负债表债务法”，这与国际准则相一致。
    8.金融工具会计准则的出现。金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报等衍生金融工具填补了我国在此方面许多会计规范的空白，对衍生金融工具的会计实务必将产生重要影响。
    (二)新会计准则的主要特点
    1.更加需要会计职业判断
    从实施的角度来看，会计业务将异常复杂，主要是对一些重要的会计事项，如资产计价、损益确认、全面披露等要加入很多会计政策选择和职业判断，会计人员要很多与企业其他部门之间发生关联关系。比如，在取得公允价值时就必须与供销部门、评估部门进行更多的交流，在进行资产减值判定时也要与设备管理部门多多交流。
    2.更加注重与国际接轨
    新会计准则中普遍引入实际利率法，是进行会计处理时必须遵循的基础方法，尤其体现在各种延期支付的相关账务处理上，以及对公允价值与现金流量的现值的应用研究上。这也是企业对外披露会计信息时要遵循的重要国际惯例，主要体现在资产的期末计价及其进行资产减值准备的测定方面。关于未来现金流量与资产组划分的应用，则主要体现在资产减值、固定资产、无形资产方面，其原理在资产交换、投资、企业合并等方面也会有显现，为解决长期困惑人们的资产减值的处理提供了较深层次的依据。
    3.有利于提高境内资本市场与境外资本市场的信息可比性
    会计国际化的关键之一就是会计准则的国际化，新会计准则体系制定的主要思路就是参照国际财务报告准则，坚持与国际会计准则趋同的原则，并充分考虑我国现阶段的国情。大大增加了我国境内企业有国际经济活动中提供的会计信息的可比性，减少了会计信息的转换成本，为企业在国际经济活动中带来有利影响。
    二、新会计准则的实施对铁路施工企业财务结果的影响
    (一)对施工企业工程成本确定的影响
    新会计准则为工程成本的确认树立了一个严格的标尺，新会计准则要求：建筑安装施工企业，在取得施工总承包合同项目后，一般会按年度投资任务取得合同预付款、年度预付款及月度预付款等，收到建设单位拨付的预付款都是以收据形式体现，不确认收入，开工建设后才会产生工、料、机、水、电等施工成本，这样就产生了未结算收入，通常的列支办法是先列应收账款和工程结算科目，可能造成工程成本与收入不配比。
    (二)对施工企业纳税义务产生时间的影响
    目前，施工总承包合同普遍约定，工程款项采用年度预付、月度预付、季度结算、竣工决算清算的财务结算办法。而根据《营业税暂行条例》规定，“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。对于提供建筑业应税劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
    (三)对施工企业短期收益的影响
    1.建造合同确认收入、成本对施工企业短期收益的影响。新建造合同准则规定施工企业可以按照完工百分比法、按实际成本确认收入和成本、不确认收入只确认成本三种方式确认收益。由于三者确认损益方法不同，实施新会计准则后，从长期看对总收益没有什么影响，但会减少短期内的企业损益。因为新准则规定预计总成本大于预计总收入时要将其差额计入当期损益，而且期末要计提建造合同减值损失，这些相对于《施工企业会计制度》来讲都是以后会发生的成本，对比而言会减少企业短期内的损益。另外，实施新会计准则后，主要是按完工百分比法确认收支，这样会使建造合同施工期间的利润比较平均，但是如果工期比较长，则很难反映施工期间某一时点的真实损益。主要因为建造合同施工期间各个阶段的毛利率不相同，成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系，复杂的施工对象很难确定准确的完工百分比等因素的制约，会造成合同期间内某一时间段的利润不真实，尤其对拥有众多建造合同的大型施工企业有时会形成很大的差异。
    2.计提的资产减值准备以后年度不得转回对施工企业短期收益的影响。根据新会计准则规定，长期股权投资、固定资产等长期性投资一经计提资产减值准备，或确认资产减值损失，那么在以后年度不得转回。而在原准则下较多企业运用资产减值准备的计提和转回作为调节企业年度间利润的工具。在行业景气时，通过计提各项资产减值准备提供企业业绩，能够平衡企业年度间利润水平，满足企业上市或融资的需求。
    (四)公允价值对债务重组的影响结果会对每股净收益产生较大影响
    新的债务重组准则改变了过去因债权人让步导致债务人被豁免或少偿还的债务计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，进入利润表。对于实物抵债业务，引入公允价值作为计量属性，于是一些无力清偿债务的公司，一旦其债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，这会极大地提高每股收益。
    会计准则国际趋附同的重要意义不言而喻。这是国际经济发展的现实要求，也是经济发展规律性的体现。由于会计本身与各利益相关方紧密的自然属性、会计准则的变化必须会涉及到各方面的利益，甚至会形成促使相关管理部门、利益单位也随其变化的因素。由于施工企业业务复杂，每个施工项目的施工组织、工期要求、会计核算都会有很大差异，与新会计制度的要求并不完全吻合，企业必须根据自身实际情况，在与会计准则充分对接的前提下，更好地完成会计核算、财务管理和会计信息披露相关工作。
    作者简介：蒋燕(1974-)，女，湖北襄樊人，会计师，财务部长，从事铁路施工企业内部控制研究。
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    （作者单位： 中铁十一局合福站前七标项目经理部）