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会员注册——中国特色社会主义国家审计建设历程的回顾与思考
引言：国家审计制度产权功能的分析框架
国家审计制度是国家制度安排中不可或缺的组成部分，与国家职能的发展息息相关。当一些人意识到合作生产与独立生产相比能获取更多的收益的时候，就会倾向于选择合作生产。而在合作生产的过程中就会发生一些人攫取他人收益行为，此时作为理性主体的社会公民认识到需要建立一个第三方实施机制来维护自身利益。随着社会化大分工带来的更多效益，人们建立了诸多的第三方实施机制。这种第三方实施机制有一个从个人实施到组织实施的发展过程。个人作为第三方介入产权职能的具体形式，如地方某些势力介入产权交易中的纠纷，并为支付保护费用的交易主体提供交易保障；而行业的工商业者通过组织商会、行会等对其成员的财产和契约进行保护，就是利用集体组织来实施产权契约。商会等执行和监督契约的集体组织的出现，虽可以把某些违约行为的外部性问题内部化，但这种集体行为也是有成本的。组织的发起人必须花费时间说服其他人克服分歧，努力促成大家就一些基本的契约规则达成一致。且“一致同意”的约束条件使得交易成本随着组织规模的增加而递增。当集体行动的逻辑障碍无法克服时，人们就会选择通过国家制定法律来规范产权交易和保护契约。
国家的应运而生迎合了多方经济主体为产权提供强有力保护的需求，公民也因此让渡了部分属于个体的权利。作为节约交易费用的终极第三方组织，国家负有保护公民人身和财产安全、提供基本生活和自由保障等义务，公民则以交纳一定的税收作为交换。此时，国家就自然而然地与产权紧密联系起来。在现实经济生活中，国家作为与公众合作广度最大的一种社会契约安排，其自身行为的规范与高效运作是现代经济社会取得高速增长与公众福利得到保障的前提。然而值得注意的是，国家作为唯一合法使用暴力的组织，通常也会凭借其垄断地位，向公民索取高于其服务的租金，甚至完全剥夺私人产权以聚敛财富。不过，经济发展史也表明，每当国家以这种方式对待公众时，往往会导致国家经济的长期衰退，进而对国家安全构成威胁。
在中国改革开放政策实施后的30年中，中国政府主导的产权制度变迁带来了经济的持续增长和公民生活水平的稳步提高，这说明中国在构建国家和产权之间的协调和平衡制度方面取得了突破性进展。而国家审计制度则是这种协调和平衡制度中最为重要的制度安排之一。国家审计制度是在特定的政治体制基础上形成的，是对国家审计涉及各方权利、责任、利益及基本行为规范的约定，包括如何通过国家审计行为督促政府保障社会各资源要素主体之间协调运行以及经济可持续发展和社会利益协调，在社会各资源要素主体进行产权交易、获取收益的同时体现或保障公民人权的实现。随着改革的深入，人们逐渐认识到实现人权才是国家行为的最终目的，而国家审计则是辅助国家实现其终极目的的强有力工具。
1978年，中国共产党十一届三中全会决定把工作重点转移到社会主义现代化建设上来。1982年五届人大五次会议上通过现行宪法时提出设置国家审计机关，这充分表明中国政府在社会转型伊始便把国家审计与公民基本权利保障紧密联系在一起。在中国通过改革逐步建立社会主义市场经济体制和民主政治体制过程中，国家审计扮演的角色也在不断变化，其中，国家审计制度的保护产权功能是其核心环节。纵观中国国家审计的发展，大致经历了从产权界定、产权保护到促进产权平等、提高产权效率进而在适当水平上确保人权实现的过程。在未来发展走向上，中国国家审计制度将实现从以“资源”为本到以“人权”为本、从以政府为主导到以公民为主导的历史性转变。
目前理论界和实务界已普遍认同国家审计制度安排是保证和监督公共受托责任得到落实的有效控制机制，而公共受托责任的产生与变化是建立在相应的产权结构基础之上的。一个时期的社会经济产权结构深深影响着该社会的经济制度及其所体现的权责关系，经济运行机制和产权结构之间存在严格的逻辑关系。国家审计能够借助于对产权的有效保护在改善人权方面发挥重要作用。审计在评价、监督经济运行的过程中，其所鉴定、揭示的经济信息反映了经济产权结构及其变化。中华人民共和国建国60年来，特别是改革开放30年来，我国经济体制经历了从单一到多元、从简单到复杂的过程，由此，我国国家审计制度的发展和变迁也呈现类似的演进轨迹。
新制度经济学家关于制度的看法不尽相同。柯武钢、史曼飞认为制度就是各种禁止不可预见行为和机会主义行为的规则[1]；诺思指出，制度是一个社会的博弈规则，是一些人为设计的、塑造人们互动关系的约束[2]。
一般来说，制度有四个主要的明显的功能：促进经济发展、规范政府行为、协调利益冲突、保障社会秩序。
制度除了上述明显的功能外，还有一些隐性功能。一方面，制度通过经济手段，借助竞争手段，为人们提供激励，在制度作用的范围内，遵循制度将得到相应的收益，反之将受到惩罚。另一方面，制度传递人们交换行为的信息，使一个人能对他人的行为做出合理预期，从而降低不确定性，减少社会经济中的摩擦。菲吕博腾和配杰威齐指出：“产权不是指人与物之间的关系，而是指由物的存在及关于它们的使用所引起的人们之间相互认可的行为关系。产权安排确定了每个人相应与物时的行为规范，每个人都必须遵守他与其他人之间的相互关系，或承担不遵守这种关系的成本。”[3]美国制度经济学家拉坦等认为，由于“制度通过向人们提供一个稳定的日常生活结构来减少不确定性”，所以“通过依法设定一些约束市场主体交易活动的规则，是减少不确定性的重要途径。”[4]制度提供了对于别人行动的保证，并在经济关系这一复杂和不确定的世界中给予人们对秩序和稳定的预期，可以降低为追求自身利益最大化而需要的信息搜寻成本。
产权的安排直接影响资源配置效率，一个社会的经济绩效如何，最终取决于产权安排对个人行为所提供的激励。但是如果我们能进一步挖掘产权的本质，就能够把产权同人权联系起来，就会得到一个以人权为基础的制度评价标准即“制度—产权—人权”标准，从而更充分体现出社会主义制度下人民当家做主的民主优越性。在一定的制度框架里，产权在本质上与人权密不可分，二者相辅相成。脱离人权的影响仅仅讨论制度对产权的效率影响，尽管不能说是错误的，但至少是不完整的。
中国目前所经历的经济体制转型，是政府主导的一种渐进的制度变迁过程，其中也必然伴随着产权保护和人权改善的动态发展。在计划经济体制下，政府对经济领域进行直接干预；市场化改革中政府在众多方面退出了以往所侵占的市场领地，但这并不意味着政府应该放弃它的基本职责。政府的基本职责就是为公民和社会提供安全和秩序，保护每个人的人权和产权，这也是市场存在和发展的基本前提。新制度经济学家阿尔钦等证明，界定和保护产权是推动自由交易并实现资源最佳配置的前提条件，而这些无疑要依赖于政府和其他非正规的社会行动以及通行的伦理和道德规范[5]。他们的观点可以在经济社会发展过程中找到许多佐证。经济学的不同流派虽然众多，但在这一问题上几乎已经形成一致看法：要实行市场经济，必须先保护人权和产权。
国家审计制度变迁的重要原因在于其功能的不断演变，国家审计的目标要根据社会经济环境和需求的变化不断调整。产权保护和人权改善是随着社会经济体制的变化不断推进的，因此研究国家审计制度的效率和作用应该以产权保护和人权改善为基本的着眼点(见图1)。
图1国家审计制度的产权功能的拓展性研究分析框架
一、以《宪法》保障公共产权，促进经济稳步增长
新中国成立后的相当长一段时间里，政治监督居于监督工作的主导地位，政府一直未设置独立的国家审计机构。1978年党的十一届三中全会胜利召开，我国由计划经济体制向市场经济体制过渡，国家对国民经济实行“调整、改革、整顿、提高”的方针，经济体制改革在许多领域先后展开，改革开放开始启动并逐渐加快。同时改革开放也带来了一些新问题，经济领域里的一些违法犯罪活动在某些地方和单位泛滥起来，原有的财政、财务监督已不能适应形势的需要，有必要加强法制建设，实行审计监督制度。为了适应新形势，1982年12月第五届全国人民代表大会第五次会议通过修订后的《中华人民共和国宪法》，把“国家审计制度”以法律的形式固定下来，国家审计事业开始了发展的新起点。1983年9月，我国最高审计机关——中华人民共和国审计署成立，全国县级以上各级地方政府在两年多的时间内也相继建立审计机构，中央开始对部分地区的财政收支进行审计，实行财政审计监督。1983年《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》和1985年《国务院关于审计工作的暂行规定》为贯彻落实《宪法》、规范审计工作提供了必要的法规依据，保障了起步阶段审计工作的开展。各级审计机关贯彻“边组建、边工作”的方针，积极开展审计试点，在不同领域摸索经验，初步打开了审计工作局面。当时改革进程中的财政分权及由此不断强化的地方利益推动了财政审计工作的开展。1983年到1986年期间，各级审计机关开始对一些地区的财政收支进行试审，当时财政审计覆盖面大约在10％左右，并以此积累经验，探索财政审计工作的路径、方式和方法[6]。
新中国国家审计制度创建初期，我国将审计机关隶属于各级政府，这是当时政治经济体制下的必然选择。当时中国刚刚开始从计划经济向市场经济转变，政府在国家政治经济生活中拥有相当广泛的经济控制权和操作权，“行政型”体制可以使国家审计工作迅速进入“角色”并获得政府部门的强力支持，提高国家审计效率，及时制止财政违规行为，这对当时刚刚从动乱走向安定的中国经济的稳步增长是十分必要的。
二、保护国有企业产权，为国有企业改革保驾护航
从建国初期到1978年的20多年时间里，我国政府一直对国有企业的管理体制进行不懈的探索和变革，但是这种探索和变革是在计划经济的大框架下进行的，不能触及传统体制的深层次矛盾，因此也没有取得预期的效果。1979年—1989年开展的国有企业改革大体可以分为两个阶段。从1979年到1984年是改革的初始阶段，这一阶段的改革基本上是在计划经济体制内进行国家、企业和个人利益的调整，通过改变激励机制的办法来提高国企的生产效率。在这个阶段，与企业有关的改革包括引进激励机制和给国企更多的自主权。1979年7月国务院颁布了扩大企业自主权、实行利润留成等5个文件。改革首先在少数几个选定的国企进行试点，到1980年试验扩大到6600个大中型企业。地方政府和企业共同讨论以确定利润分享的比例和利润基数，企业可以按议定的利润比例和基数分成，通过这种利润共享的方法，鼓励企业改进生产，追求利润[7]。为了减少利润分成制度中的不确定性，从1980年底到1981年初，200家企业开展税收制度改革试点。到1983年，国家在大部分国有企业推行“利改税”的税收制度，企业从与政府分享利润改为向政府缴纳企业所得税。
这一阶段的改革虽然在一定程度上调动了生产积极性，但企业依然是行政机关的附属物，政府仍然以行政命令配置资源，为解决这些问题需要进一步的改革。从1984年到1989年春季进行了第二阶段的改革，国有企业逐步脱离计划经济向市场经济方向迈进。国务院于1984年5月颁布的《关于进一步扩大企业自主权的暂行规定》扩大了企业十个方面的自主权，12月国务院又发布了《国家预算内建设投资全部由拨款改为贷款的暂行规定》(简称“拨改贷”)，以期用贷款手段提高企业使用国家建设资金的效益。1984年10月中共中央十二届三中全会通过了《关于经济体制改革的决定》，全面推进以增强企业活力，特别是增强国有大中型企业活力为中心的经济体制改革，确立了国有企业改革的目标模式：要使企业成为相对独立的经济实体，成为自主经营、自负盈亏的社会主义生产者和经营者，具有自我改造和自我发展的能力，成为具有一定权利和义务的法人。依据“政企分开”和“两权分离”的指导思想，进行了企业经营方式的改革，其中承包制成为当时经营方式改革中的主流。承包制主要是以经营合同的形式规范企业与国家的责、权、利关系，按照“包死基数、确保上缴、超收多留、歉收自补”的原则，确定国家与企业的分配关系。与此同时，国家开始推行在计划、投资、物资、财政、税收、金融、外资体制等方面的改革，并取得了不同程度的进展，宏观经济管理由直接干预为主向间接调控为主过渡，社会主义市场体系逐渐形成。
在这一阶段，外商投资从无到有、从小到大，对中国经济和社会发生了深刻的影响。
在这一时期的改革过程中，国有企业连年亏损和改革开放的迫切需要促使国家进行了以权利换效率的放权让利式改革，国企等利益相关产权主体的利益没有得到保护致使其积极性严重受挫是当时急需解决的首要问题。但是，由于对改革存在不同的认识以及受地方政府的管理能力的局限，改革过程中对国有企业的指导、调解、监督等措施未能相应加强，致使其自主权没有得到全面落实，或者没能正确地行使这些自主权，以致妨碍了改革取得应有的成效；同时地方政府为了自身利益或为落实财政上缴任务，对国有企业经营随意干预，致使企业盈亏自负的原则不能有效落实。利益相关产权主体(包括地方政府和国企本身)过度追求短期效益而损害了国有企业的长期发展，影响了公共资源的宏观有效配置和生产要素的合理流动。1983年9月中华人民共和国审计署正式成立后，审计署重点对国有企业进行合法性审计，保护国家资产的安全完整。外资进入中国、与中国的企业进行合资经营的新形势对审计保护国有产权提出了有别于之前审计国有企业的特殊要求。在形式上这些合资企业主要由会计师(审计师)事务所审计，但审计署在控制和指导事务所审计方面采取了各种措施，主动发挥着主导的作用。因此，无论是从国有企业改革方向和发展要求来看，还是从改革开放和吸引外商来华投资兴业需求的角度来看，国家审计机关代表国家产权主体对社会上所有使用公有产权的企事业单位进行审计监督，其实质都是界定和保护公有产权不受侵害。由于当时国有企业在国民经济中占有主体地位，该阶段的产权变革和保护也是由中央政府推动的，国家审计机关对国有企业的审计为国有企业改革起到了保驾护航的作用。
三、配合财政体制改革，保障中央政府的宏观经济调控
由于“放权让利”导致国家财政出现巨大赤字，随后进行了“利改税”的第二步改革。中央希望通过税收手段强制性保障国家财政收入，同时将财政收入的“剩余索取权”赋予地方政府，提高地方政府增收节支的积极性，以与地方政府缔结契约的形式确保中央政府的财政收入。这样做的结果在中央政府和国有企业之间产生了一个新的博弈主体——地方政府。在改革过程中，新兴产权主体提出产权保护的要求，地方政府采用“灰色”手段满足其要求。然后，地方政府又通过说服、影响中央政府，使中央政府的决策有利于产权发展，将“灰色”行为合法化，地方政府行为的转变，促进了经济的增长与国家实力的增强。但是，在国家满足新兴产权主体要求的过程中，一方面产权主体拥有了行为权利、行为能力、行为空间，另一方面，区域(或地方)发展的不平衡性越来越明显，国家难以做到兼顾公平和效率。财政分权体制的改革形势和实施办法在这一阶段变化比较频繁，但无论其形式如何变化，其改革的核心内容就是财政收支的分级包干体制。财政包干制的推行激发了地方政府追求地方经济利益的本性和潜力。通过提高所在地方的经济实力，地方政府可以凭借增加的税基而提升自己的财政收入，进而提高财政支出的自由度，同时又可以增加地方政府官员政治晋升的筹码，经济利益和政治利益的双重激励催生出地方政府发展地方经济的积极性。在财政包干制下，地方政府享有一定的税收减免权，这种权力将直接演变为地方政府之间进行财政竞争的手段，各地争相出台优惠政策以吸引外部资金的流入；同时，积极作为的地方政府借助财力的增强提高了与中央政府讨价还价的谈判能力，为本地赢得了更多的优惠政策和发展空间[8]。
20世纪80年代的财政包干制改革虽然极大地调动了地方政府发展经济的积极性，但却明显地减少了中央政府的财政收入，进而危及中央政府的宏观调控能力。为了解决这一问题，1994年中央政府开始推行分税制财政管理体制。分税制财政管理体制的建立形成了中央与地方财政收入稳定增长的机制，财政收入连年大幅增加，全国财政收入占国内生产总值的比重由1993年的12.3％提高到2007年的20.6％[9]。在财政支出方面，中央改变了原来对国有企业一揽子包下来的做法，通过企业改制将大多数国有企业推向市场，而以有限的财政资金保证公共部门的需要。这使得很大一批支出项目从财政支出中剥离出去。这一段时期全国财政支出占GDP比重持续下降，1984年比重为23.72％，到1995年已降到11.67％，仅相当于1979年的1/3。在实行分税制改革之后，我国的财权上收至中央政府，而与此同时，事权却不断下放至地方政府[9]。
财政体制改革实施“放权”，地方开始拥有发展或调控地方经济的一定财力，投融资权下放、特区示范效应和内地攀比效应的相互作用促进了地方间的竞争与发展。与此同时，各种地方性的非规范收费增加、基金泛滥、国家财政收入不断被挤出预算之外等方面的问题越来越严重。为了加强对国家公共产权的保护，国家审计机关提出要强化对国有企业和地方财政财务收支进行“审计监督”，地方政府财政合法性审计成为国家审计的主要目标之一。审计机关查出的应减少财政拨款或补贴以及应归还渠道资金数额逐年增长(见图2、图3)。国家审计为促进地方政府和财税部门整顿财税秩序、严格财税纪律、努力增收节支、深化财政体制改革作出了积极贡献，保障了财政体制改革的顺利进行。由于此阶段工作重心是保障中央政府宏观经济调控能力，因此政府依然强势推动产权改革，但这时的产权改革已经演变成中央政府强势主导而地方政府从“被动”发展为“半主动”的混合推动模式的趋势。
注：资料根据历年《中国审计年鉴》汇总整理所得；单位(万元)。
图2审计出应减少财政拨款或补贴资金数额
注：资料根据历年《中国审计年鉴》汇总整理所得；单位(万元)。
图3审计出应归还渠道资金数额
四、实行领导干部经济责任审计，强化对地方政府及企业公共资源支配权的有效约束
由中国传统政治经济体制所决定，中国的国有企业和地方政府的领导任免和考评不是由市场或选举来决定，由此产生了经济体制改革推动政治体制改革的要求。经济体制改革的深入发展需要企业和政府建立并完善问责制度。
经济责任审计正是伴随着我国经济体制和政治体制改革的进程发展起来的。针对国有企业改革过程中出现的问题，为严肃财经纪律，中国国家审计机关成立后就将国有企业的审计监督列为审计工作的重要内容。为了推动审计工作的经常化、制度化，审计机关在部分企业尝试建立经常性审计制度。配合厂长(经理)负责制、承包经营责任制等企业改革措施的落实，审计机关开展了厂长(经理)离任经济责任审计、承包经营责任审计。在进行常规财务审计的基础上，探索了企业审计向两个方面延伸的路子，即在审计企业财务收支是否真实、合法，维护财经法纪的同时，逐步向检查有关内部控制制度和经济效益两个方面延伸，并作出相应的审计评价。审计机关的审计实践已经从开始的关注“钱”发展到将“人”和“钱”结合起来的审计监督模式。20世纪80年代中期开始，审计署对各地开展厂长(经理)离任经济责任审计的做法给予了充分肯定，并把厂长(经理)离任经济责任审计作为一项经常性审计制度在全国推行。20世纪90年代以后，一些地方在厂长(经理)离任经济责任审计的基础上，尝试性地开展了党政领导干部任期经济责任审计。山东省菏泽地区认真总结出开展党政领导干部任期经济责任审计工作的经验，受到了党和政府领导的肯定。中共中央办公厅、国务院办公厅于1999年5月颁发了《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，以行政法规的形式确立了经济责任审计制度，经济责任审计工作在全国范围内全面展开。2001年由组织、人事、纪检、监察和审计机构五部委联合发文，在明确要求全面开展县以下党政领导干部任期经济责任审计的同时，提出自当年起逐步开展县以上各级党政领导干部任期经济责任审计。
注：资料根据《中国审计年鉴》汇总整理所得，该指标从2002年度开始统计口径发生变化；单位(人)
图4已被审计单位移送受党纪国法处分的人数
审计实践中，许多地、县级国家审计机关与当地的组织、人事、纪监、检察部门合作，将当地领导的经济责任审计与预算执行审计结合起来，形成了与组织、人事、纪监、检察部门合作监督的形式，各司其职，各负其责，强化了审计成果转化的时效性。国家审计机关还联合组织部门，共同提出切实可行的审计工作计划，确定审计对象和重点内容，从离任经济责任审计转向离任经济责任审计与任期经济责任审计相结合，并以任期经济责任审计为主的办法。实践证明，从监督地方政府财政预算执行到推行领导干部经济责任审计制度，提高了公共资源占有、分配和使用中的规范化程度及其效率、效果审计的实际成效，对约束国有企业和政府的不合规、不理性行为起到了更显著的作用，为维护、整顿财政经济秩序，揭露和防止国有资产流失，促进经济健康发展作出了贡献，在揭露和惩治经济违法犯罪活动、促进党风廉政建设等方面发挥了积极作用。
随着经济责任审计的开展和推进，审计的重心和理念也从财政财务收支平衡转移到促进完善决策机制、慎重用权和强化领导者经济责任上来。这可以逐步从制度上约束政府行为，促进政府更好地实现公共利益目标。同时，经济责任审计成为从源头上预防和治理腐败的一项重要举措，成为加强对领导干部权力的制约、监督的重要工具。但由于中国国有企事业单位及政府的干部管理体制具有自己的特点，而国家审计在本质上届于经济监督，如何使二者有机地结合在一起，还有待政治体制改革的不断深入。中国的社会主义全民所有制带来了公民产权保护的新问题，经济责任审计在公共选择制度很不完善的情况下，借助于加强对“人”的监督完善了对公民产权有效保护的制度安排。此阶段的工作重心是推动促进党风廉政建设，靠经济责任审计推动产权改革的主体仍然是中央政府。由于涉及众多地方政府的自身利益，此时的地方政府在推动产权改革的过程中动力明显不足。
五、以《审计法》为依据，提高审计权威，扩大审计范围
1988年11月，国务院第21号令发布了《中华人民共和国审计条例》。作为我国审计领域的第一份法律性文件，《条例》为规范审计机关对国务院各部门及地方政府财政收支的审计逐步开展提供了保障，同时也确定了财政审计工作制度化、法制化、规范化进程的目标。审计工作紧紧围绕国家经济建设中心，不断扩大审计领域，审计重点逐步向财政、金融、重点建设项目等方面转移。在国家财政收支监督方面，审计机关依据《中华人民共和国审计条例》独立开展对下级政府财政收支的审计，国家审计不再与税收、财务、物价大检查相结合，自此财政审计走上了深化发展的阶段。这一期间，财政审计的目标仍然是合法性，审计对象是本级人民政府各部门和下级人民政府，即实行单一的“上审下”制度，本级审计机关不对本级预算执行情况进行审计监督。当时的审计仍然局限于为政府行政首脑服务，主要对本级政府财政收支进行合法性审计，审计的方式以“上审下”为主在某种意义上讲也是一种“无奈”之举。
1994年8月，第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过《中华人民共和国审计法》，作为我国审计领域的最高层次的纲领性法律规范，确立了财政审计在国家审计中的重要地位。以此为契机，国家审计从单一的“上审下”制度发展为“同级审”和“上审下”相结合的财政审计监督机制，即国家审计的范围从下级政府预算执行情况和决算扩大到本级预算的执行情况。为了配合《审计法》的实施，国务院发布了第181号令《中央预算执行情况审计监督暂行办法》，各地方参照此办法也相继制定了对本级预算执行情况的审计监督办法。在“同级审”与“上审下”相结合的国家审计监督机制下，各级审计机关积极开展了对本级预算执行情况的审计监督工作，扩大了财政审计领域，也体现了对地方政府作为相对独立权利主体的认可。
与此相适应，国家审计开始实行“两个报告”制度，即审计机关要向本级政府提出对本级预算执行情况的审计结果报告、国务院及县级以上地方人民政府每年要向本级人大常委会提出审计机关关于预算执行和其他财政收支的审计工作报告。这不仅意味着全国人民代表大会开始直接关注国家审计的结果，也为审计结果公告制度开启了大门。1994年颁布的《审计法》第36条第一次明确规定了审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果，从而确立了审计结果公告制度的法律地位。实施审计结果公告制度一直是审计署不懈努力追求的一个工作目标，在党和国家领导人的指示和支持下，审计署审时度势，和地方审计机关制订了有关审计结果公开的实施办法或意见，对公开的内容、程序等都做了规范。全国各级人民代表大会是人民行使国家权力的机关，从“两个报告”制度到审计结果公告制度的出台是民意的升华，审计署向全国人大常委会做工作报告与最终把审计公告向人民公开在大方向上是一致的。国家审计将国家的立法机关纳入自己的服务对象，标志着审计结果开始成为不同相关利益主体的利益诉求协调机制的有机组成部分。
《审计法》的颁布实施是中国审计法制建设的重要里程碑，以《宪法》为根本、《审计法》为核心的审计法律法规体系基本建立，有力地保障了审计工作的开展，扩大了财政审计领域；“两个报告”制度的实行，审计结果公开制度的逐步实施，凸显国家审计机关主动提高对自身工作的要求，采取与社会监督相结合的办法，借助社会监督的“外力”，克服法规不健全和制度局限等不利条件的约束，使得国家审计体制与中国的政治体制的契合程度不断改善。国家审计权威性的基础更加合理、扎实。此时，随着经济的发展，建立市场经济需要进一步明确界定和保护各相关产权主体的利益。为了进一步完善和深化市场经济体制改革，中央政府依然具有强势推动产权改革的动机，但此时由于国家审计机关已经开始独立自主地开展审计监督工作，其自身资源的不断扩大也促使了国家审计机关有动机和能力辅助推动产权改革，整体上初步形成了政府主导推动、市场自我演进、审计机关辅助推动的产权改革的局面。
六、推行以政府主导的绩效审计，践行科学的国家治理机制
英美等西方国家开展绩效审计主要是由立法机关推动的。鉴于我国特定的法律环境，审计署成为我国开展绩效审计的最有力推动者。“注重经济效益”这一理念自审计机关成立之初就有所体现。根据审计署资料，1984年，全国有270个县以上审计局对1263个被审计单位进行了试审。在当时的试审过程中，审计机关就充分注意到经济效益问题，诸如天津铁厂经济效益审计报告、山西小氮肥行业经济效益审计报告、鞍钢和山东审计局关于企业内部控制制度评价报告，都是当时比较典型的经济效益审计报告。当年，全国审计机关共审计出各类问题总金额30692万元，其中属于经济效益差的问题金额达9195万元。1991年初，全国审计工作会议提出“两个延伸”后，一些地方审计机关相继开展了经济效益审计试点。1998年审计署提出开展真实性审计，提出只有优先解决了真实性、合法性问题，才能全面开展效益审计。2002年审计署再次提出推动绩效审计的开展，要求在5年内，国家审计机关的一半以上资源要投入到绩效审计项目上。
绩效审计的发展与公共受托经济责任和新公共管理运动的发展有关，通过绩效审计促使公共资源的有效利用符合“委托—代理”双方的共同利益，也符合中国人民当家做主的宪法思想。新公共管理运动是一个公共行政模式由“权利至上”发展到“责任至上”的进化过程，其核心特征是对政府绩效及其责任的高度关注。中国作为发展中国家，政府的公共支出需求与国家财力供给之间的矛盾十分突出。政府作为公共资源的产权代理者，在合理安排、使用公共资源的同时，更应关注使用公共资源的效果。而绩效审计恰好反映了全面评价政府履行公共受托经济责任的客观需求，切实推行多维度的绩效审计成为践行科学的国家治理理念的重要保障手段。社会公众保护公众利益和正当权利的诉求、参政议政意识的觉醒及对政府提高治理绩效的期望都引起了国家审计外部环境的变化，与此同时国家审计机关也需要适应外部环境变化，切实推行多维度的绩效审计，国家审计机关已具备较强的动机和能力辅助中央政府推动产权改革。这一阶段基本上形成了比较完整的政府主导、市场自我演进、审计机关积极主动推动的产权改革的局面。
七、审计结果公告制度有助于保障公民信息权利，促进人权改善
随着我国社会主义市场经济体制的完善和社会经济秩序的好转，审计工作的重心开始从真实性、合法性审计转移到绩效审计上来。绩效审计是现代审计的核心内容，也是国家审计事业谋求自身发展的重要途径。新公共管理运动的兴起促进世界各国政府向“责任政府”转变，西方国家采取了“以绩效为本、以效率为中心”的政府行政组织改革措施，强调政府要树立顾客意识、视服务对象为上帝，强调纳税人是为政府部门的工作结果而纳税，强调政府不再是高高在上、“自我服务”的行政机构，政府应增强对社会公众需要的回应力等均反映了经济一体化、政治民主化不断发展所形成的个人自我发展、自我完善对政府的新的社会需求。
随着中国改革进程的不断推进和国际环境的深刻影响，近年来追求“责任政府、诚信政府”也成为我国中央政府乃至许多地方政府所确定的政府发展取向。党的十七大报告提出要在经济发展的基础上，着力保障和改善民生，扩大公共服务，促进公平正义，推动建设和谐社会。与人民群众密切相关的教育、就业、社保、医疗等民生问题成为各级政府管理理念和政策取向的核心部分。社会公众从关注公共支出的合法性转向了关注政府绩效，特别是关注民生保障制度的改善。这种来自委托方的需求和受托方的认同促使我国逐步建立起以审计为核心的政府公共受托责任机制。
经济学理论告诉我们，政府及其部门中的官员和工作人员作为经济人也同普通人一样理性地追求自身利益的最大化。“政府信息部门化，部门信息利益化”问题的普遍存在正是政府信息优势的异化，这已成为政府信息公开的一种内生性障碍[8]。社会中的弱势群体无法正常获取政府信息，得不到有效的产权保护，应有的人权也无从保障。审计署实施审计结果公告制度在社会上引起了极大反响，成为国家审计发展的又一个里程碑。社会对审计结果公开的积极反馈反映出民众对审计信息的强烈需求。它既表明中央政府构建和谐社会的决心，也是树立诚信政府的重要途径。同其他政府信息一样，当前民众在获取审计信息知情权方面仍然是被动的，他们尚没有认识到这是公民的基本权利，从而积极地加以争取。我国国家审计结果能否公开以及可以公开的程度仍然取决于领导人的认识。这反映在各地审计机关审计结果公告的范围还远远不如审计署，各地审计结果公开的范围相差也很大。尽管如此，审计结果公开在政府各部门中仍堪称表率，从某种程度上改善了政府和民众之间的信息不对称，彰显了“以人为本”的科学理念，让弱势群体的知情权、监督权、参与权得到了相当程度的保障。四川汶川大地震抗震救灾以及其他许多社会重大事件发生时，民众诉求于国家审计保障其权益，民众因审计的介入而对政府放心、有信心，反映出国家审计的社会地位与作用大大提升。
产权和信息权的公平与否直接影响到政府对民众人权的改善和提高。国家审计结果公告制度就是要通过审计信息协调社会各资源要素主体的利益冲突，保证各主体的产权和信息权得到有效行使，从而保障各产权主体的人权在适当的水平上得到改善和提高。
八、强化审计免疫功能，通过创新提高审计社会效率与效果
从“发展是硬道理”到“发展是第一要务”、再到“科学发展”，从“又快又好”到“又好又快”、再到“好字优先”，沿着这条中国经济社会改革发展的路线，中国发展经济的指导思想不断创新开拓。正是在这些先进理论的指导下，中国的改革和建设取得了举世瞩目的成就。
随着经济社会发展的速度越来越快，社会对国家审计的要求和期望也越来越高。审计不仅要审计资金管理使用的合规、合法性，同时还要审计资金使用的效益与效果性；不仅要查处问题，同时还要完善制度政策；不仅要审计经济问题，同时还要关注社会、生态、环境、民生等问题，审计面临的任务越来越重，审计的方式方法也需要不断创新。面对新形势、新任务，刘家义审计长提出发挥审计的“免疫系统”功能这一全新的科学审计理论，不仅系统地回答了什么是审计、为什么审计、靠谁审计、如何审计以及审计的标准如何等有关审计的关键问题，更突出强调“免疫系统”功能要把维护国家安全作为审计工作永恒的主题，要树立主动、全面、动态的审计理念；不仅要求查处问题，同时还要向两头延伸，突出强调审计的预警功能与分析完善政策制度功能，使微观审计与宏观审计相结合，使事前、事中、事后审计相结合，实行全过程、全方位的跟踪审计。
中国已进入新的历史发展时期，为调节社会各阶层的关系，保证经济发展的成果和效率，促进社会和谐、公正，必须加强国家审计。加强审计工作是财富生产和产权交易公平、正义的前提和基础，没有公平、正义的生产机制，就不可能有社会和谐。审计机关和其他审计机构合法性审计、特别是查处舞弊方面取得了显著的成绩，被广大社会公众誉为“经济警察”。但是，在审计资源有限的情况下，审计机关要想在促进社会进步与发展方面发挥更大作用，还要通过不断创新提高审计工作的效率。
国家审计机关一方面要根据环境变化合理拓展新的审计职能。另一方面需要不断激发审计人员的工作积极性，增强其从工作中体验到的成就感和荣誉感。每一个审计工作人员应该具备群体意识，建立基于团队协作基础上的良性的竞争、互动关系，促使每个个体具有较高的专业水平和过硬的审计道德素养，确保国家审计机关群体能以优秀的职业形象赢得公众的信赖，进而树立国家审计工作的权威性。
国家审计机关要坚持不懈地贯彻科学发展理念，更加注重发挥审计的积极性、建设性作用。在有效控制审计风险的情况下，增加审计“关口前移”的尝试，在对建设项目的审计中提前介入，全程跟踪，这样可大大提高审计的效果和效率，帮助被审计单位避免许多重大的投资损失。四川汶川大地震抗震救灾募捐款的审计工作就以这种新的审计理念和方式开展工作，提升了政府的形象、民众的信心。审计的效果不再仅仅反映在发现多少问题上，而是反映在基本没有出现问题上。这时，基本形成比较完整的公民主导推动、政府和审计机关互动配合辅助推动产权改革的局面。
刘家义审计长适时提出审计是国家社会经济健康发展的“免疫系统”，既反映了中国国家审计的实践创新，又成为近几年乃至今后若干年国家审计发展的目标。在新的理念指导下，国家审计机关在保障国家经济安全、为政府科学决策提供信息支持等领域的工作也初步展开。
随着市场经济的进一步成熟和完善，构建和谐社会、关注公民合法权益、促进弱势公民的人权改善、落实“以人为本”的科学理念成为中华民族伟大复兴的必然过程。彰显审计道德、树立审计权威、提高审计效率、提升审计效果等工作的广泛开展推动国家审计机关实现从以“钱”为本到以“人”为本、以政府为主导到以公民为主导的历史性转变，一个以市场主导外部推动和审计机关自我高度激励、强势推动产权改革、促进社会可持续发展的新局面正在形成。
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【原文出处】《审计与经济研究》(南京)2009年6期第3～12页
【作者简介】张立民，中山大学管理学院教授，博士生导师；郑军，中山大学管理学院博士研究生，广东广州 510275。