新审计准则体系与风险导向审计思想（下）

唐建华

（三）风险导向审计与制度基础审计的联系与区别

制度基础审计作为特定历史阶段的产物，也有其局限性。制度基础审计强调内部控制的了解和测试，但是却没有将其上升到重大错报风险识别、评估和应对的高度，因而会导致注册会计师在审计过程中失去方向，或者说导致注册会计师的实际审计工作与审计目标脱节。秦荣生（2003）认为，制度基础审计的致命弱点是，基于内部控制的审计模式没有与审计风险联系起来，没有为有效降低审计风险提供指南和帮助。Turley（1991）得出结论认为：制度基础审计下，注册会计师花费大量的时间和精力进行了大量的流程图描绘、控制评价和测试工作。尽管能为管理建议书提供材料，但就实现财务报表审计的目标而言，很多工作没有侧重或没有必要做。许多注册会计师通常进行符合性测试，但是实际上不依赖这一测试的结果，而仍然通过实质性测试验证财务报表。这也反映了许多注册会计师认为，相对实质性测试获取的“硬”证据而言，符合性测试获取的证据是“软”的，证明力较弱。

从识别、评估和应对重大错报风险角度而言，制度基础审计只抓住了问题的一个方面，即控制风险，却忽视了问题的另一个方面，即固有风险。这样的后果是，注册会计师不重视固有风险的评估，而将其保守地假设为100%，导致风险评估结果的失真，进而导致审计资源的配置不合理。秦荣生（2003）认为，影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围。Adams（1991）指出，制度基础审计虽然提供了一种有用的框架，但不直接针对审计风险问题。审计证据可有许多来源，包括对被审计单位及其环境、历史的了解，对控制系统的评估、分析程序和实质性程序等。所有这些都在形成全部审计证据，支持审计意见中发挥作用。制度基础审计缺乏将这些多种来源的证据以可接受的、定量的方式串起来的方法。

当然，审计方法论的演进是后者对前者的扬弃，而非抛弃，是后者对前者的继承与发展，而非否定与割裂。在演进中，制度基础审计思想的合理内核得以继承。在风险导向审计流程中，内部控制的了解和测试仍占据着重要的位置。所不同的是，在风险导向审计下，内部控制了解和测试有了明确的方向，了解和测试内部控制被明确定位在服务识别、评估和应对重大错报风险的目的。对被审计单位而言，内部控制作为应对企业经营风险的主要手段，和企业的风险管理融为一体。内部控制被认为是企业风险管理（ERM）系统的一个重要组成部分，内部控制是企业管理层控制经营风险的四大手法之一。其余三大手法是：通过保险或“业务外包”转移风险；回避风险，如停止引起风险的业务活动；接受风险，如赌博活动。为了正确地识别、评估和应对企业财务报表发生重大错报的风险，注册会计师就不能不了解内部控制，并在必要时测试内部控制。正是在这个意义上，风险导向审计是制度基础审计的继承和升华。王光远（1992）指出，没有内部控制制度，也就没有审计的风险决策模式；不理解内部控制制度，也无法作出科学的审计风险决策。

风险导向审计在某种意义上挽救了制度基础审计。Turley（1991）总结到，风险模型能够把评价内部控制的结果与从控制系统中可获得的信心及需要进行的其他审计工作紧密地联系起来，从而解决了制度基础审计的一个最严重的问题，即难以说清评价内部控制与需要的实质性测试证据之间的关系。

三、2006年发布的审计准则体系奠定了风险导向审计的核心理念和流程

2006年2月15日，中国注册会计师执业准则体系发布。为提高审计的效率和效果，中国注册会计师执业准则体系突出强调了风险导向审计理念，要求注册会计师在执行财务报表审计业务时以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线。中注协秘书长陈毓圭（2004）阐述了风险导向审计的由来和发展，将风险导向审计的发展分为传统风险导向审计和现代风险导向审计两个阶段，得到了审计理论界的认可，统一了我国理论和实务界的认识。该文对如何修订我国审计准则，以进一步体现风险导向审计思想的影响做了系统阐述。

集中体现风险导向审计理念的准则主要包括《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》两项准则。

《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规范注册会计师如何识别和评估重大错报风险，它要求注册会计师全面深入了解被审计单位及其环境的各个方面（包括了解内部控制的设计和是否得以执行），并在此基础上进行更为严格的风险识别和评估，以识别出财务报表层次和认定层次的重大错报风险。

《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》规范注册会计师如何应对识别的两个层次重大错报风险，它要求注册会计师针对财务报表层次重大错报风险，实施总体应对措施；要求注册会计师针对认定层次的重大错报风险，通过调整进一步审计程序的性质、时间和范围加以应对。进一步审计程序包括控制测试（测试控制在拟信赖期间是否一贯运行）和实质性程序。准则要求注册会计师增加审计程序的针对性，在实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险之间建立清晰的联系。

四、新审计准则体系对风险导向审计思想的进一步贯彻

2006年发布的审计准则体系对风险导向审计的流程进行了系统的规范和指导，但没有全面地贯彻到所有的审计准则中。通过本轮修订，可将风险导向审计理念全面彻底地贯彻到整套审计准则中。

第一，对规范关联方、会计估计、公允价值、集团财务报表、持续经营等具体审计领域的系列准则，围绕重大错报风险的识别、评估和应对的审计流程行文，摆脱原来的审计程序导向思维。例如，《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》的“要求”部分按照“风险评估程序和相关工作”、“识别和评估重大错报风险”、“应对评估的重大错报风险”、“实施进一步程序以应对特别风险”等展开。同时，对超过正常经营过程的重大关联方关系、具有高度估计不确定性的会计估计等特别风险，准则要求注册会计师给予特别关注，体现了风险导向审计思想的揪重点战略。《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》将存在导致集团财务报表重大错报的特别风险的组成部分确定为重要组织部分，并对该组织部分审计工作的力度作出了专门规定。可以说，这些准则是《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》两项准则在这些领域审计的具体运用。

第二，对规范审计程序的系列准则，在行文时从风险识别、评估和应对的高度要求注册会计师考虑是否实施及如何实施这些程序。例如，考虑到函证程序通常能为注册会计师提供可靠性更强的审计证据，《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》规定，注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序，以应对评估的认定层次重大错报风险。在确定是否实施函证程序时，《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》一方面要求注册会计师对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。另一方面，当有充分证据表明这些项目对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低时，允许不实施函证程序。这样平衡，既考虑了函证是应对舞弊的强有力审计程序，又体现了风险导向审计思想的精髓。

第三，风险导向审计的理念将充分体现到整个审计过程中，避免了准则体系的内在不一致。例如，对特殊目的审计报告类准则，要求在审计报告中描述注册会计师所做审计工作时强调风险导向审计思想等，即说明“审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报的评估。”这样修改使特殊目的财务信息审计报告与通用目的财务报表审计报告一致。

参考文献：

[1]陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识.《会计研究》，2004年第2期，第58－63页

[2]秦荣生.审计风险与风险导向审计.《当代财经》，2003年第7期，第83－88页

[3]王光远.《制度基础审计学》.湖北科学技术出版社，1992年

[4]Adams， R.“Audit Risk”， in Sherer， M. and Turley， S.（eds）Current issues in auditing，2e， London，Sage，1991

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[13]Turley， S. and Cooper， M. Auditing in the United Kindom， Hempstead， Prentice HALL/ICAEW，1991

来源：《财务与会计导刊》2011年第4期下

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