我国会计准则体系下财务舞弊的空间剖析

摘 要：现行准则的颁布和不断修订是对旧准则的完善，在一定程度上对财务舞弊进行了遏制，但也不可避免的为财务舞弊提供了一定的空间。本文对财务舞弊的危害进行概述，对现行准则为财务舞弊提供的空间进行剖析，并对如何遏制财务舞弊提出建议。
    关键词：会计准则，财务舞弊，财务舞弊空间，治理措施

    一、财务舞弊的危害
    财务报告舞弊欺骗误导股民，严重损害投资者利益。首先，舞弊的目的是用不合法的手段夺取他人的财富，从社会整体来看，舞弊不会增加社会总体的财富，只是财富从一部分人的手中转移到另一部分人的手中。
    从证券市场来看，财务报告舞弊的结果是使财富从处于信息劣势的一方转移到拥有内部信息的一方，也即公司内部人员从外部投资者手中骗取资金。其性质实质是上市公司利用资本工具对广大投资者进行的掠夺行为。这种行为严重侵犯了公司外部投资者的合法权益，带给广大的外部投资者巨大的物质和精神损失。其次，财务报告舞弊导致诚信危机，破坏了证券市场赖以存在的基础。投资者是证券市场的核心主体，证券市场的生存与发展取决于投资者对证券市场的信心，要树立投资者对证券市场的信心，最为重要的就是要保护投资者的利益，而保护投资者利益最重要的是要在证券的发行和交易过程中实行公开、公平、公正的原则。虚假的财务报告不仅不能有助于保护广大投资者的合法权益、促进股票市场正面功能的发挥，反而助长了人为操纵与股票投机行为，使得股票市场缺乏有效性，整体运作呈无序状态。因此，本文要对会计准则体系下财务舞弊的空间进行剖析，并提出相应建议，将财务舞弊的危害降低到最低程度。
    二、会计准则体系下财务舞弊的空间
    尽管现行准则的颁布在一定程度上对财务舞弊进行了遏制，但现行准则仍然有很多欠缺的地方有待于进一步完善，其中包括其为财务舞弊提供的空间。
    （一）公允价值的应用在一定程度上为会计舞弊提供了空间。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性，而我国传统计量原则采用历史成本法，以体现会计信息的可靠性。此次新会计准则的修订，不再将权责发生制和历史成本法作为会计核算的基本原则，这表明我国会计准则正在逐步和世界接轨，并逐渐扩大公允价值计量属性在会计核算中的应用；除了涉及到的债务重组、非货币性交易和非共同控制下的企业合并之外，还在金融工具、投资性房地产等方面采用了公允价值。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但在我国市场发展不充分的情况下，如何确认公允价值却是一个难题，并且企业一旦利用其进行利润操纵，因缺乏可靠的评判标准也很难实施有效监督。
    现行准则客观上增大了企业管理层有目的地借助公允价值的运用，进行财务舞弊的可能。尽管现行准则对公允价值的运用做了谨慎设计，国际上对公允价值的应用也为我们提供了一些可借鉴的经验，但实际上由于公允价值的概念相对抽象，目前还缺乏明确的可操作性。在我国现阶段资产评估市场不够充分的情况下，公允价值的确认显然很难公允。企业管理者可能会利用公允价值来放大盈余管理空间，进行财务舞弊。而且根据税法规定，公允价值变动导致的损益不得计入应税所得，也就是说，由此取得的收入是净收入，这对财务舞弊的诱惑是极大的。
    （二）债务重组、非货币性交易中收益确认范围的扩大。债务重组准则改变了原来的“一刀切”做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。此外，非货币性资产交换准则也同时引进公允价值作为计量属性，将现行非货币性交易准则中规定以换出资产的账面价值来确认换入资产的账面价值的做法，改为以公允价值确认换入资产并确认置换收益，而在原准则中根本不存在确认收益的问题。因此，新的债务重组和非货币性交易的会计处理方法，无疑进一步扩大了企业收益确认的范围。上市公司很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于平滑公司业绩以及配股的需要，通过债务重组确认重组收益或者与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性交易，来操纵上市公司的当期利润。而一些无力清偿债务的企业，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。
    （三）费用资本化范围的扩大。企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或生产，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或者销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。而原会计准则只允许构建固定资产的专项借款费用予以资本化，新会计准则无疑进一步扩大了借款费用资本化的范围。企业很可能在资本化条件上做文章，采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合资产的要求，扩大利息资本化范围、减少费用的支出，从而提升企业业绩。虽然现行准则中对资本化的条件进行了严格的规定，但在实际操作中却有很大的随意性，尤其是生产周期相对比较长的存货。
    （四）企业在折旧和摊销上主观判断影响的扩大。目前，上市公司利用固定资产折旧来进行盈余管理的现象比较普遍。由于上市公司的固定资产一般比较大，只需要调整固定资产的折旧年限就可以达到目的。因此，注册会计师在对上市公司固定资产科目进行审计的时候，主要关注固定资产的折旧政策和估计是否变更，并对折旧额进行测试，防止公司多提或者少提折旧来调整利润。而现行准则进一步扩大了企业利用折旧来操纵利润的空间。准则第十九条规定：“企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。”并且调整的方法采用未来适用法，不采用追溯调整。因此，企业只要设法找到固定资产使用寿命与原估计有差异的依据，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，从而达到操纵利润的目的。
    三、治理措施
    
    根据前文对空间的剖析提出相应的治理措施：第一，增加对现金流量表的关注。我们在观察资产负债表和利润表的同时，要特别关注现金流量表，以识别其中的重大疑点，通过这种方式来间接识别利用公允价值进行舞弊的问题；第二，深入研究有关估价技术法。有关现值估算技术问题的研究还需要投入大量的人力、物力，特别是在现值估算技术与计算机应用结合等方面的研究；第三，引入全面收益表来区分已实现收益和未实现收益。这样将不会有人热衷于利用公允价值操纵利润；第四，设立严格的费用资本化审批制度。严格的两级复核制度对通过费用资本化进行舞弊有一定的抑制作用；第五，在折旧和摊销的变更上引进专家责任制。若是出具的报告与事实不符，由专家或事务所承担法律责任，必要的情况下，要进行严惩，以起到一定的警示作用。
    主要参考文献：
    
    [1]黄世忠。公允价值的十大认识误区[J].中国总会计师，2007.5.
    [2]戚明。新会计准则对企业利润操纵空间的影响[J].山东经济，2007.2.