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会员注册二、人力资源会计信息的披露动机分析
以上的统计分析可以得出以下结论：企业对于人力资源相关信息在会计上的核算和披露还是较为积极的，并非以往所认为的“关于人力资源会计的信息披露几乎没有”，而且很多内容都属于自愿性披露范畴；“人力资源成本会计”似乎是企业比较容易接受的人力资源会计核算模式。
从企业的决策主体都是“理性人”这个假设来讲，企业的任何决策和经济行为都是有一定的动机驱使的，是趋利避害的。企业对人力资源会计信息的披露表现出较积极态度的背后是以一定的需求为支撑的。
1.基于企业内部经营决策的披露动机分析
①为了追求“企业价值最大化”财务管理目标
知识经济环境下，企业的智力资本因素尤其是人力资源已经成为创造和提升企业价值的主要动力。财务资本和智力资本是企业市场价值的两个影响因素，而人力资本是智力资本的重要组成部分，所以“人力资本是企业市场价值的主要驱动因素之一”，“作为人力资本的对立面和载体的人力资源的信息就应该得到恰当地反映，知识经济时代呼唤人力资源会计信息系统和进行人力资源信息的透明披露”。伯南布哥州联邦大学Wesley（2004）的一项实证研究也表明“企业自愿性信息披露的程度与企业价值呈正相关关系”。
如果企业没有将人力资源信息向其投资者披露，人力资源状况在资本市场上没有得到反映，则投资者对企业的未来盈利能力、未来现金净流量做出不正确的判断，企业未来现金净流量现值往往被低估，则企业价值被低估。因此，企业在会计报告中增加人力资源信息的披露，对“企业价值最大化”的财务管理目标来说是具有积极作用的。
②为了提升人力资源管理效率
人力资源信息是企业经营者重要的决策依据，在会计上披露人力资源信息有利于提高人力资源的管理和使用效率。人力资源在会计上进行核算有助于企业管理人员从经济的角度对人进行“心中有数”的管理，明确人力资源的权益归属。知识经济时代，处于优势竞争地位的企业不再仅仅需要拥有坚实的物质基础，人才管理方面具有优势的企业往往更有竞争力。这使得企业为了具有更强的竞争力，纷纷都加强了对人才的管理。企业越来越重视人力资源管理，纷纷加强对人力资源的投入，而对作为一种决策相关信息的人力资源会计信息，其需求也越来越大。
将人力资源资产化、细化人力资源成本的核算，更真实地反映了企业的人力资源状况和与其相关的经济事项，为企业经营者提供更多的决策依据，以提高人力资源管理效率。
③为了优化财务指标
如将人力资源作为资产核算就会降低“资产负债率”。一般情况下，资产负债率越小，表明企业长期偿债能力越强，有利于获得金融机构更高的信用评级或获取更多的长期借贷资金。
对“市净率”指标也有降低的作用。市净率指每股股价与每股净资产的比率。企业把人力资源支出资产化，作为企业资产核算而非费用化，这样的结果使企业资产的增加，资产的增加即造成市净率的降低。一般来说市净率较低的企业，投资价值较高；相反，则投资价值较低。显然从理论上讲，将人力资源资产化可以吸引投资者是有利的，这对于企业股价的稳定和增长是有利因素。
2.迎合外部利益相关者信息需求的披露动机分析
现代企业的所有权、经营权分离使得委托代理关系普遍存在，这必然导致企业在会计信息在各利益相关方的不对称发布。而高质量的会计信息对减少企业各利益相关方的信息不对称有积极作用。
股东和债权人在进行投资决策的时候，一定会对被投资能否给他带来投资增值做出评价，而企业披露的人力资源会计信息也是投资决策的重要依据。企业披露的关于人力资源的会计信息越丰富，投资者与企业之间的信息不对称所带来的障碍就越少，由此企业会吸引更多的投资者。所以人力资源会计信息的披露理应带给企业和信息使用者的是一种双赢。
吴联生教授的一项实证研究就表明，投资者在会计报告阅读中对于人力资源信息的是非常关注的，90%的机构投资者和77.27%的个人投资者需要人力资源会计信息，作为其做出投资决策的一个影响要素。
3.对人力资源会计模式选择的分析
①劳动者权益会计的实施目前还缺乏制度上的支撑
劳动者权益会计在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人力资源所有者应同物力资源所有者一样享有相应的权益。在会计处理上，确认人力资产的同时也要确认一项人力负债或者人力资本，这样处理带来的结果就是企业实收资本中包含了人力资本的部分，其实质就是某些股东是以劳务出资的。按照现行《公司法》的要求，只允许“货币、实物、知识产权和土地使用权”作为出资，劳务出资是不符合法律规定的。因此，劳动者权益在目前还不具备实践的法律环境。
②人力资源价值会计的计量是一个难题
人力资源价值会计是以产出价值作为人力资源的计量基础，而非传统会计的历史成本计量。需要通过经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等特定的计算模型和方法，对人力资源价值进行推算。尽管这样的计量方法是比较科学的，但是有些理想化，人力资源的会计计量将变得非常复杂，对人力资源价值计量所耗费的成本也不容小觑，不太符合成本效益原则。此外，很多学者也认为人力资源价值会计应归属于管理会计范畴。所以，从财务会计角度来看，人力资源价值会计模式在目前条件下可操作性较低。
③人力资源成本会计模式推广难度相对较低
人力资源成本会计是核算企业为了取得、开发和保全企业人力资产使用价值而付出代价的会计方法。是以人力资源投入角度，对企业人力资源进行事后核算，其主要的计量方法是历史成本法，这比较符合现有会计实务的框架。人力资源成本会计在现有会计核算的基础上，只要求再单独计量人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和遣散成本等，并区分资本性支出和收益性支出，分别将其资本化和费用化。这在实践中也是比较容易实现的，而且实现的成本较低。
综上，在目前没有相关准则作依据，应用人力资源会计多是企业自发行为、人力资源会计的实践还是“初级阶段”的现实背景下，人力资源成本会计模式在目前更具适用性。从前述的调查结果来看，企业也显现出倾向实施人力资源成本会计模式的趋势，这与上述分析的结果是一致的。
三、启示与展望
通过上市公司人力资源会计信息披露情况这条线索，我们对人力资源会计在我国应用的现状有了一些新的认识：尽管几乎没有资料证明企业存在推行人力资源会计的情况，但很多企业的会计处理和报告中已经暗含人力资源会计的某些思想，尤其是人力资源成本会计的思想，这表明企业有对人力资源相关经济事项的会计核算有进一步的需求；尽管几乎没有完整实施人力资源会计的企业，但许多企业还是在实践中无意识地、部分地应用了人力资源会计，并且实践中已经看到了人力资源会计应用的雏形，这表明人力资源会计的思想是符合会计发展客观要求的。
但从另一角度观察，由于缺乏制度上的规范和指导，企业在对人力资源相关经济事项进行会计处理的时候无章可循，仅参照现行《企业会计制度》变通操作。前述“人力资源会计信息多是通过表外披露”的现状就是由此所致的，企业有披露的需求却又无准则可依，只好选择表外披露的方式。这容易造成企业人力资源相关事项在会计处理上的混乱局面，企业间会计信息的横向可比性也可能因此而降低。而最关键的是由于缺乏政策指导，人力资源会计的发展受到了制度层面的阻碍。
从会计模式的选择来看，尽管人力资源成本会计操作起来比较容易，但其自身有很大的局限性：在会计上没有明确人力资源产权归属问题。而劳动者权益会计的提出恰好弥补了这个缺陷，因此不少学者认为劳动者权益会计模式是最佳选择。但又是制度的局限，目前劳动者权益会计的实践难以开展。
人力资源会计是知识经济的产物，知识经济条件下经济环境的巨大变化也将会有力地推进人力资源会计理论和实践加速发展。在理论研究层面，不应被局限于根深蒂固的物本会计传统观念束缚中，而应开阔视野、以人本主义的观念为指导推进人力资源会计理论研究；在开展实践层面，应加快准则和制度的制订，既要适应人力资源会计的要求又契合于传统会计处理程序和方法，以加强人力资源会计的应用研究和方法推广。
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【作者简介】张晓文，男，甘肃庆阳人，太原理工大学经济管理学院硕士研究生，研究方向：人力资源会计；山西太原，030024 李刚，男，内蒙古呼和浩特人，太原理工大学经济管理学院副教授，研究方向：人力资源会计、会计信息系统