风险导向审计理念下的审计项目管理

在风险导向审计理念下，审计资源的配置已经发生根本改变，审计项目的期望边际收益所体现的弹性将会更大，这势必给项目管理带来重大影响。笔者结合工作实际对审计项目管理进行分析探讨。
    一、审计项目的特点
    笔者认为，审计项目与一般项目相比，具有如下四个鲜明的特点：首先，项目人力资源管理中团队合作更显重要，因为审计项目成果（即审计报告）是团队人员的智力结合成果，项目成员无法像律师一样较为独立地完成工作，相互利用交叉的工作很多；其次，审计项目的主要成本为人工成本，成本控制较为单纯；再次，审计项目更强调风险管理，相较一般项目，审计项目的风险识别及其控制具有更大的难度，同时风险的控制是审计师及会计师事务所的生存之本；最后，审计项目的工作量难以预测和量化，未参与的第三者较难评价其工作量的恰当性。
    二、审计项目管理的重点
    针对审计项目的特点，笔者认为，审计项目管理的重点主要体现在如下三方面：
    （一）审计项目团队人力资源的整合及恰当的利用
    审计项目的人力资源通常是紧缺的，面对有限的人力资源，如何整合并充分恰当地利用，是审计项目管理首先应考虑的关键问题。首先，项目经理应信赖项目团队，并给团队内的每个成员以信心，这样才会使团队氛围融洽，每个成员都有工作激情，这是形成高效率作战团队的首要基础。其次，项目经理应关注项目组每位成员的智商、情商，注意他们的言语、爱好，对团队人员进行能力倾向性分析，这是合理分派任务的前提。第三，合理分派任务。每个项目组成员都有不同专长和性格，用其所长，就是成功的团队组合。当然团队成员应该具有项目负责人分配细分工作的专业胜任能力。因此针对不同特点的人员，恰当地分派任务才显团队整合之效。这也是有效配置审计资源的第一步。
    （二）实施恰当有效的审计程序，找到控制成本与控制风险的双效平衡区
    既然审计项目的人力资源通常是紧缺的，而且出具项目成果（审计报告）时间是一定的，提高效率就成为最关键的问题。因此，实施恰当有效的审计程序，找到控制成本与控制风险的双效平衡区，就是项目管理的核心。
    在年审集中时，项目组需要在几天时间内就完成对一家中型企业的审计工作。若在未理清头绪的情况下，全面填写事务所质监部制定的参考底稿模版可能就需要几天的时间，有时候可能存在审完一家企业后，还不知这家企业的主业是什么的尴尬情形。现实执业中，审计人员常常陷入底稿的“形式”与审计程序的“实质”孰轻孰重之争的困境中。如何才能实现“形式”和“实质”的完美结合，这需要从风险导向审计的理念来分析。
    我们知道，风险导向审计理念的核心就是最大可能发现高风险审计领域并将主要精力投入到高风险审计领域。卓继民在《现代企业风险管理审计》中将风险管理审计的基本架构概括为：第一阶段为了解企业经营识别风险；第二阶段为企业风险控制评价；第三阶段为确定剩余审计风险；第四阶段为剩余审计风险的管理。结合项目管理，该架构的关键点应该是正确确认剩余风险，也就是找到未能将错报风险降低至可控制范围的交易或控制，然后合理配置审计资源，在控制风险的前提下实施恰当有效的审计程序。
    笔者经常思考关于执行审计准则的“加减法”问题。现实中，在具体实施审计程序时，有很大一部分项目是在做“加法”的，尤其是风险导向审计时代这种情况会更加显现，如逢项目必重算折旧、利息，必须把三项间接费用按照参考底稿的明细分类分至每月进行分析等。从审计效率及审计资源有效配置方面考虑，这种“草木皆兵”的风险理念可能会导致目标导向不明、程序执行过度，尤其是连续审计的小型企业。事实上，在实质重于形式的今天，可以砍掉一些形式化的东西，适当做些“减法”。当然，在考虑做“减法”的时候审计人员需要关注审计准则的相关规定，即无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。这其中，有些小型企业的审计，给高效率的实施带来了尴尬。因为，单就小型企业的报表分析重要性而言，很多小交易都该列入重要交易，按照审计准则规定都该实施实质性程序，但有些简单的交易审计人员很容易判断出是否存有错报风险。在留有轨迹的推理结果表明审计人员能够合理保证会计报表无重大错报的时候，某些实质性程序是否能够省略？这些问题值得探讨。
    （三）保证项目有效沟通，并使相关各方满意
    注册会计师与被审计单位管理层、治理层的沟通是独立审计工作中不可缺少的一部分，它与审计项目的各阶段相关，是贯穿于整个审计过程的一项重要工作。笔者从内部沟通及外部沟通两方面来分析沟通的问题。
    1.内部沟通，提高效益。如果是项目内部的沟通失败，就会耗费不必要的成本，打击项目成员的积极性。审计项目强调内部沟通顺畅，步调一致地协同作战，这样才能提高效益。沟通可以增强成员的凝聚力并促进知识和经验的共享。内部沟通是否顺畅，取决于这个团队的氛围是否融洽。
    2.外部沟通，提高效率同时提升专业形象。会计报表使用者的广泛性及注册会计师肩负的社会责任，使得外部沟通范围不仅仅局限于被审计单位的管理层、治理层，还包括政府监管部门等。如果是外部沟通失败，则项目组难以获得客户的全面配合，获取资料难、慢，想要了解一些有用的信息也很困难，影响项目的效率。有时项目沟通不慎，会让客户对项目组的专业能力产生怀疑，导致丢掉客户或影响事务所形象。
    因此，审计项目组在面对立体层面的沟通时，项目经理必须通过与被审计单位管理当局的沟通为审计项目的顺利执行创造良好的外部环境；项目组成员应保持与被审计单位财务人员的良好沟通以最大限度地提高审计项目执行效率，同时也要同除财务以外的其他部门保持良好沟通以获取审计资料及相关信息；项目经理要善于做好与公司治理层、国资委及证券监管机构的沟通，把项目组对项目的尽责、对风险的控制、专业胜任能力恰当地体现出来，形成良好口碑形象。
    此外，在对一些特大型公司的审计过程中，可能还存在主审所和参审所之间的互相沟通，总所和各分所之间的互相沟通，这种有效的沟通应建立在目标一致、统一计划架构的前提下，只有这样才能协同作战。
    三、实践中的项目管理之浅见
    以上是笔者就审计项目层面来探讨项目管理，实际中审计项目的管理存在于行业内各个层面及事务所管理的各个环节，并不单是项目经理层面能全面解决的问题，因为它不仅涉及行业法规及执业环境问题，也涉及事务所的人力资源建设和维护、后台技术支持、管理流程的设置等。下面笔者从项目经理角度谈谈对风险导向审计理念下项目管理的建议。
    1.无论在年报前、年报中还是年报后，都要对连续审计客户实施跟踪制度，关注其发生的特殊交易、其行业发展变化等因素，关注客户公开披露的临时及定期公告信息分析、客户在资本市场的运作行为、媒体对客户的相关报道或者客户自身的媒体公关动向、客户的股票在二级市场的表现等，这样有利于真正了解客户，形成对客户报表的正确预期，真正深入地分析客户的盈余管理动机。如果对连续审计客户实施了不间断的跟踪，那么在年报审计到来时，将有利于快速而准确地评估审计风险，找到审计重点，优化审计资源的配置，真正做到在控制风险的基础上提高审计效率。例如连续审计的一家食糖行业上市客户，项目组应当在第一年度审计工作完成后，继续对糖价走势进行跟踪；研究客户的股权分置方案，大股东因股权分置改革作出了哪些承诺；媒体对客户作了哪些报道，这些报道的真正动因是什么；对其主要竞争对手关注并进行对比分析；跟踪关注客户的股权激励、定向增发动向等。这其中的有些分析，看似与报表及审计无关，其实仔细分析往往存在关联。有时甚至在跟客户日常的电话沟通中也能获得风险评估的信息。
    2.在风险评估的基础上，制订明确并具有操作性的审计计划，涵盖进一步审计程序的设置。项目组要关注的一个重要问题是，按照审计计划实施的审计程序应环环相扣、主线明晰。
    3.搞好项目团队建设，形成项目团队的独有文化。当然这种团队文化应该是轻松快乐的，项目组的行为方式、思维方式应是可具特色的。实践表明，薪酬固然很重要，但在戏称的“高压锅”里生存的会计师，融洽的、让每个人都有表现机会的工作环境更加重要。保持项目团队的人员稳定、使项目成员保持工作激情，形成业务学习氛围，让每个项目成员通过项目获得收益，这也是评价项目是否成功的重要因素。
    4.充分利用企业的人力资源，让人员、工时不再浪费在填列明细表、附注上。实际工作中，一些需要由客户自己填列的明细表及编制的未审附注往往由会计师代为完成，这已成为一种约定成俗的习惯。笔者建议一定要改变这种状况，项目组可与被审计单位更高层次的人员沟通，分清彼此的分工。
    5.坚持客户分类服务体系，并可在各部门进一步细分业务类别。在现代风险导向审计理念下，对客户外部环境和内部因素的分析和风险判断需要注册会计师对客户所在行业和性质有充分的了解，行业分类服务越来越成为必要。项目组可以按照地域分布、各家企业报告披露时间的先后，合理调配人员，整体协同作业。
    6.审计技术转换期间，应加强对项目经理进行行业知识、客户流程及信息技术的培训，使风险导向审计方法的优越性真正得以体现，最重要的是要求实施审计的注册会计师加深对企业的全面了解。在风险导向审计的今天，项目经理评估风险缺少的往往是行业知识、客户流程及信息技术知识。以“管理建议书”为例，“管理建议书”是审计价值增值的一项关键因素，但实际情况却是“管理建议书”往往是完成工作的匆忙作品，因行业知识的缺乏及客户流程的陌生，交出去的“管理建议书”难有几份最终在客户那里起到实际作用。
    7.事务所应利用信息技术，通过网络实现主管项目部门经理及质量监管部可远程跟踪监控项目进程，在审计项目外勤过程中就可与项目现场进行互动，项目组做完的底稿可以及时上传，以便在第一时间实施各级复核工作，及时解决项目的技术难题。
    8.给实施完一项新业务或大型项目的项目组留出必要的项目总结时间。很多时候一项业务的报告刚刚初具雏形，项目成员就已经被派往了另外一个项目，没有机会停下来对项目进行总结、反思，没有时间考虑如何留下轨迹让来年继续审计时更好衔接，没有时间斟酌“管理建议书”或者与客户进行一次很好的审计总结会。实际上，项目完成后，总结经验、得到进步更加重要。