审计及其道德风险的经济学评述（二）

二、审计道德风险的治理
    “道德风险”是20世纪80年代西方经济学家提出的一个经济哲学范畴的概念。即从事经济活动的人在最大限度增进自身效用的同时，做出不利于他人的行为，或者说是：当签约一方不完全承担风险后果时所采取的自身效用最大化的自利行为。最近几年，“道德风险”不仅成为困扰审计工作的一大难题，也成为制约世界经济发展的瓶颈。而随着安然的破产、安达信退出审计市场等一系列公司丑闻带来的严重后果，加之这次的金融危机，防范审计道德风险的重要性再次引起全世界的高度关注。为此，本文尝试从经济学的角度对审计道德、审计道德风险源以及审计道德风险治理等问题作出评述。
    “审计道德”这个概念构成“审计道德风险”研究的前提基础。事实上，对“审计道德”这个概念是否合理，学术界长期存在着分歧，主要集中于两点：一是审计能否成为承担道德责任，具有人格特征的主体；二是道德能否成为审计的内在追求。对于这两个问题的回答构成了审计道德研究的基本假设。对前一个问题的研究通常陷入用审计人员个人美德代替审计道德的危险境地。而对后一问题的争论通常要么陷入审计泛道德化，对审计承担社会责任的预期陷入不现实的境地；要么从审计实务的技术与经济职能人手，认为审计工作与道德无关。两类问题归纳起来，实质是在审计组织背景下审计能不能作为道德分析单位的争论。从经济学的视角来看，这类争论由来已久。早在《资本主义精神与新教徒伦理》中，马克斯·韦伯就追溯了企业组织的道德传统以及这些传统的消失，得出道德意义在某一时期被赋予了组织活动，并在一定程度上肯定道德能够成为组织的内在追求。但自由主义学者弗里德曼和哈耶克则持相反观点，他们认为企业组织唯一的社会责任就是增加利润，即在不违背游戏规则的情况下，使用其资源，并致力于设计完备的、能够增加公司利润的活动；并且指出组织资源用于“社会利益”是在增加组织的经营成本，而这些成本要么转嫁给消费者，要么传递给股东。长期以来，许多学者对弗里德曼的观点进行了反驳，但这种还击由于均未找到更好的理论解释而显得软弱无力，直到1991年美国国会通过“The FederalCorporate Sentencing Guidelines（FCSG）”。FCSG准则实质上对企业组织道德与企业员工道德进行了明确区分，至此，企业组织道德才受到社会行为者的高度重视。其实，对这个问题的回答，可以借鉴美国法学中的“公司人格理论”以及“企业公民理论”。公司人格理论赋予了公司人格特征，是把法律概念引入公司填补公司法律思想空白的有力工具。而企业公民这个概念本身就包含了企业享有社会权利和承担社会责任的含义，该理论基于外部制度和组织内部的双重影响因素，强调在个人价值观的形成过程中，实践者须感知和构建他们所理解的企业公民。审计是一个特殊的服务行业，审计服务面对的是不同于一般商品的单一供求关系，它所面对的双重委托代理关系更加强化了审计的人格特征和公民责任。由此，在笔者看来：审计是道德主体，审计道德概念的形成是“道德”、“公司人格理论”和“企业公民理论”三者有效整合的结果。其含义可界定为审计在特定背景下有意识的、负责任的行为，该行为尊重隐含的和外显的社会契约，这些社会契约用以预防、避免或纠正对审计及其利益相关者的伤害。
    审计道德在制度上由审计外部环境为它的社会责任和持续政策的设立条件来决定。当出现障碍因素时，审计有可能损害其他利益主体，出现审计道德风险。关于审计道德的研究表明，审计道德不应只是个人道德的延伸，忽视或者轻视制度环境对个体的约束及对其行为和决策的影响，只强调审计师个人的伦理是危险的，也是不公平的。目前，审计道德风险在审计组织风险管理中的地位得到了有限但日益增多的研究，从其源头来看，笔者从经济学视角将其分为“外在论”和“内生论”两个方面。
    “外在论”的观点大致可归纳为：竞争压力说、制度压力说、社会文化准则说以及利益相关者关系说四种主要学说。“竞争压力说”突出审计道德与否行为与审计经济利润之间的联系。亚当·斯密曾直白地指出：市场主体的存在直接取决于盈利性，而不是在与其他主体互动中显示的道德程度。哈耶克和弗里德曼则进一步指出：在制度不完善的情况下，竞争会导致违约行为的频繁发生，过度的竞争尤其是来自于国外的竞争，会破坏社会资本网络并对组织绩效产生不利影响，引发组织的不道德行为。Briefs（1957）在《否定性的边缘道德》一文中说明：如果所有其他的竞争者都严格遵守一定的道德标准，那么一些行事不道德，而法律或者某些具有制裁力的行业准则又不能阻止这一过程的组织会在竞争中建立优势。同样道理，如果成为道德主体的审计组织是有成本的和非盈利的，道德的审计组织就会在与“不道德”组织的竞争中处于劣势，这时竞争市场有序引发了动态互动，随着时间的推移，道德审计组织被逐出市场（劣币驱逐良币），审计人员的道德良知出现自毁，在博弈变迁中审计道德将被自动消解。“制度压力说”强调了审计道德与否与“公共秩序结构”和“私有秩序结构”之间的关系。这一学说的提出源于布坎南、威廉姆森等制度经济学家在考察市场主体道德性的过程中引入的“公共秩结构”与“组织内部秩序结构”等概念。公共秩序结构如同经济和法律手段，是系统化组织道德行为的一种规则，主要特点是对所有组织的道德活动施加相同的支持力度和成本，但当破坏公共秩序规则的成本小于利益时，就会出现遵循公共规则与组织自利原则相违背，公共秩序规则失效，产生组织道德风险。社会文化准则学说阐述了审计道德与否与审计遵循社会准则之间的关系；而利益相关者学说体现了审计道德是审计与利益相关者互动协商的结果，突出了审计道德行为一方面会生成审计的声誉收益，另一方面可以减轻审计由于技术上的疏忽而导致声誉毁损的风险。
    审计道德风险“内生论”主要反映审计实际运作的三个层面：审计意识理念层面、审计内部权力架构层面、审计实施层面即审计人员的个人道德。从审计内部寻找道德风险的来源始于亚当·斯密，他最先讨论了股份公司中董事与公司股东之间在监督不全情况下的个体道德风险，这是审计道德风险的一个重要来源。从审计文化来看，众多学者将安然与安达信、银广夏和中天勤的审计失败归结为审计文化和管理系统的失败，认为组织中的文化系统和管理系统，如果不是鼓励至少也是默认了组织中关键人物的不道德行为；而从审计组织结构来看，对审计道德风险的研究应渗透到对组织结构的元伦理分析，一方面审计组织制订的组织规则本身，是否就是某种不合伦理的苛刻要求？另一方面，组织规则的实施在强迫组织成员无条件服从的同时，是否也妨碍了组织成员个人独立的伦理思考？将这两方面总结起来，可归纳为对审计组织结构伦理的双重性选择问题，而这一问题对于审计是否能独立、能动地行使审计职责具有决定意义。
    针对审计道德风险源头，审计道德风险是指在现代审计关系模式中，或由于审计服务中的“实际委托人”缺位，或由于各种原因而导致审计人员对被审计单位发表了不适当的审计意见，撒谎欺骗社会公众而出现的道德风险。对其治理大致可归纳为外部治理和内部治理两大方面。
    外部治理包括以下三种观点：（I）完全由外部治理。由于审计市场存在着天然的竞争性，而竞争驱逐了审计道德，这样审计事务所看上去利他主义的行为实质是公共关系的伎俩，从本质上而言它是与道德无关的。因此审计道德风险的治理应完全由外部来进行，必须破除审计结构形式是道德中立的假设，要求审计人员纯粹道德的行动是荒谬的。其实在西方国家，消费者和非政府组织才是审计实施情况的监督者和推动者，全球道德标准SA8000的形成就是例子。（2）经济法律规范。鉴于一系列审计丑闻带来的严重社会后果，为降低审计道德风险，2002年美国签署了Sarbanes-Oxley Max法案。该法案对企业经理人员和各种审计人员进行了新的法律规范，对各种不道德行为的揭发者进行更为广泛的保护，同时将企业和审计组织置于更加严密的民众监督之中。因此有的学者认为，事务所改善社会责任的意愿是制度、道德、经济三个因素共同驱动的，其中，经济是最根本的动因；由政府形成的审计社会良知规则比利用市场力量形成的自我规则具有更大的法律效率，同时指出形成和实施共同的民主社会规制，不会使事务所降低相对竞争力，但是有可能降低利润，而这对股东价值存在负面影响。（3）制度与政治。从现代英国公司治理的几个维度中，人们发现公司法和公司治理中政治利益的重要性不容忽视，而破产制度和企业董事会在市场道德的政治建构中最为重要。如此一来，与审计道德实践平台有关的某种价值基础信号是事务所董事会作为负责任的风险承担者形成、持续发展和维持的根本，这一思想产生了更为广泛的社会影响力，而这正是培养审计道德文化所必需的。只有这样，才能建立风险承担与不道德审计失败之间的相互制衡。