浅谈国际租赁会计准则新变化

摘要：本文首先阐述了国际租赁会计准则修订的背景及原因，接着详细介绍了新租赁会计准则的主要变化，然后指出新租赁会计准则的变化会对租赁行业可能产生的积极和消极影响，最后提出了租赁行业应对这一准则变化的措施。
    关键词：国际，租赁准则，变化，租赁行业
    一、国际租赁会计准则修订背景及原因
    
    1.国际租赁会计准则修订背景
    2006年7月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会就如何统一和修改租赁会计准则等有关问题成立了国际工作联合项目小组，并据此在2007年2月召开了首次会议。经过三年的潜心研究和反复讨论后，IASB和FASB于2009年3月19日联合发布了租赁会计准则的讨论稿，并对拟修订的租赁会计准则向全球广泛征求了意见。2010年8月，IASB发布了《租赁》征求意见稿，基本将租赁业务会计处理框架模型确定了下来。2011年5月，IASB召开了专题会议专门讨论了租赁会计准则的制定问题，但是由于受多方面因素的制约，IASB最终并没达成一致共识，目前最终的《租赁》准则尚未发布。虽然新的租赁会计准则尚未正式公布，但租赁会计准则的改革已是必然之事。随着全球经济的一体化，实现企业会计准则体系与国际财务报告准则趋同已是大势所趋，财政部于2006年发布的新企业会计准则体系和2010年4月发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》正顺应了这一潮流。新租赁会计准则的修订与实施势必也将对我国企业尤其是租赁行业产生重要影响。
    2.国际租赁会计准则修订原因
    第一，现行国际租赁会计准则按与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬是否已经转移将租赁业务分为融资租赁和经营租赁两大类。融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，经营租赁是指除融资租赁以外的其他全部租赁。这种分类赋予了企业较大的自主选择权，究竟什么情况下与租赁资产相关的全部风险和报酬已经转移，不同工作经验和背景的财务人员可能会得出截然不同的结论。虽然现行会计准则提供了几条区分与资产所有权有关的全部风险和报酬是否已经转移的判断标准，如租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(大于等于75%)或在租赁开始日承租人最低付款额的现值几乎相当于租赁资产公允价值(大于等于90%)，但是实际上74%和89%与75%和90%并没有本质的区别，这为财务人员利用准则缺陷操纵会计信息提供了方便。
    第二，现行会计准则规定，经营租赁模式下承租企业不需在报表中确认相应的资产和负债，而是仅在表外披露相关信息即可。事实上，这一规定是与现行会计准则中资产的概念相矛盾的。现行会计准则明确规定，资产是指由企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的预期能为企业带来经济利益的资源。经营租赁模式下，企业虽然不享有资产的所有权，但是该资产在一定时期内能被企业控制且能为企业带来经济利益。经营租赁事实上给企业带来了资产和负债，理应在承租企业的资产负债表中予以反映。
    第三，在现行租赁会计模式下，经营租赁是一种表外融资，企业不需在资产负债表内列示，这大大减少了企业的资产和负债规模，降低了企业的资产负债率和财务风险，提高了企业的资产收益率和后续融资能力。出于这些因素的考虑，部分企业精心地设计租赁合同条款，变融资租赁为经营租赁，巧妙地避免了在资产负债表内列示资产和负债，这在一定程度上削弱了企业会计信息的质量。
    二、国际租赁会计准则的主要变化
    1.对于所有租赁业务，不论与资产所有权有关的全部风险和报酬是否已经转移都不再区分融资租赁和经营租赁，企业应将所有租赁资产统一纳入到资产负债表中反映，企业在确认一项资产的同时要确认一项负债。
    2.承租人的会计处理。在租赁期开始日，承租方应在资产负债表中确认一项使用权资产和一项租金支付义务。使用权资产和租金支付义务均为承租方应付的租金总额按增量借款利率或租赁内含利率折现后的现值。承租人应在租赁期和资产预计可使用寿命孰短的期间内，按照实际利率法摊销使用权资产和确认与租金支付义务相关的利息费用。
    3.出租人的会计处理。在租赁期开始日，出租方应根据与资产所有权有关的重大风险和报酬是否已经转移采用履约义务法或终止确认法进行会计处理。如果出租人保留了与资产所有权有关的重大风险和报酬，那么出租人应该采用履约义务法。在履约义务法下，出租人应在资产负债表中确认一项资产和负债，即获得租金的权利和履行租赁的义务。同时，仍要在资产负债表中确认该资产的原有价值。获得租金的权利和履行租赁的义务均为应收租金总额按租赁内含利率折现后的现值。在后续计量中，采用实际利率法按摊余成本进行后续计量，同时按收取的租金确认营业收入。如果与资产所有权有关的重大风险和报酬已经转移，那么出租人应该采用终止确认法进行会计处理。在终止确认法下，租赁开始日出租人应在资产负债表中确认一项资产，即租金支付收取权，同时终止确认已放弃的对租赁资产使用权的那部分价值，对未转移的那部分资产仍在资产负债表中继续列示。在利润表中，要将收到的金额确认为一项收入。在后续计量中，采用实际利率法按摊余成本对租金支付收取权进行后续计量，并要对剩余资产进行减值测试，计提减值准备。企业应在租赁开始时就决定好采用何种模式，模式一经确定不得随意变更。
    三、国际租赁会计准则变化对我国租赁业的影响
    1.正面影响
    新国际租赁会计准则规定租赁业务不再区分经营租赁和融资租赁，所有租赁业务都要统一在资产负债表内列示。这一变化在一定程度上增强了会计信息的可比性，有助于租赁行业充分揭示企业面临的资产风险和信用风险并据此采取相应的应急措施。
    2.负面影响
    第一，这一租赁准则的变化在给租赁行业带来积极影响的同时，更多的是给租赁行业带来了负面影响。新租赁准则要求企业应定期对应收租赁总额、租赁资产的价值、租赁资产的使用寿命、购买选择权等因素进行评估，这在一定程度上给财务人员增加了工作难度。而且新租赁准则规定企业要对以前年度的租赁业务进行追溯调整，这势必会造成会计核算成本的增加。
    第二，实施新租赁准则后，以前经营租赁方式下未在承租人资产负债表中反映的资产和负债要重新在承租人的资产负债表中予以列示，这在一定程度上会使得承租企业的资产负债率增加，资产收益率降低，最终导致承租企业的租赁意愿下降。事实上，承租人租赁需求的萎缩反过来又会影响租赁行业的经营战略，以致最终会阻碍租赁行业的正常发展。
    第三，值得一提的是，在新租赁准则下如果与资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移，出租人可以采用履约义务法进行会计处理。在履约义务法下，出租人在资产负债表中确认一项租金收取权和一项履行租赁义务的同时，还要继续将租赁资产的价值列示在资产负债表中。显然，出租人和承租人对租赁标的资产进行了重复计量。相比于现行租赁会计处理模式，新租赁会计处理模式下计算出的出租人的资产负债率和财务杠杆水平会有大幅度的提高，而其净资产收益率和权益保障倍数却有大幅度的下降。这在一定程度上会加重企业的税负，影响企业的融资渠道和经营模式。
    四、租赁业应对国际租赁准则变革的策略
    
    1.鉴于新的国际租赁会计准则尚未正式公布，租赁行业应积极行动起来，认真研究租赁准则的修订意见，结合中国实际国情和自身独有的特点，向我国财政部提出切实可行的趋同意见。新国际租赁会计准则中规定出租人在进行会计处理时有两种会计处理模式可供选择，即履约义务法和终止确认法。在确定选择何种会计处理模式时，判断标准仍是与资产所有权有关的重大风险和报酬是否已经转移。鉴于我国的实际国情以及财务人员的综合素质，这一规定能否在我国得到有效实施有待商榷。因此，租赁行业应积极向财政部建言献策，保证我国会计准则的国际趋同是有中国特色的国际趋同，而不是完全照抄照搬没有任何可操作性的国际趋同。
    2.新租赁会计准则公布后，租赁行业应积极组织财会人员和相关人员认真学习和掌握新准则的变化，并将其应用到企业的实务工作中，以使企业的财务工作时刻与国家政策保持步调一致。
    3.新租赁会计准则的公布与实施会对租赁行业的财务报表产生重大影响，对此租赁业应做好充分的前期准备工作，以使租赁准则能够在企业得到成功过渡。新租赁会计准则的实施势必会导致企业的财务数据发生重大变化，企业应加强与外部投资者及相关利益者的交流和沟通，使他们了解这一变化是正常的。同时为了适应这一变化，企业内部的绩效考核指标也要相应作出调整。新租赁会计准则的很多细节都是建立在一套完善而科学的内部控制和核算程序之上的，为了能使新租赁会计准则能够在企业中得到顺利实施，租赁企业要加紧完善会计核算信息系统。
    4.企业应对现有的资产结构及未来经营战略进行全面梳理，注重租赁会计处理模式变更可能对企业带来的潜在税务影响和战略影响。在签订或评估租赁协议时，要综合考虑各方面因素，尽可能将潜在风险和税负降到最低，据此合理确定未来的经营战略，以使企业价值达到最大。新租赁会计准则的变化要求租赁业应认真分析当前宏观和行业形势，不断挖掘自身的潜在优势，抓住时机，加快创新，不断提高自身的综合实力和核心竞争力，以实现行业又好又快地健康发展。鉴于当前我国监管机构对表外事项的监管力度进一步加强，租赁行业应适当地拓宽一下融资渠道，不能将融资来源仅限于售后租回等一些狭小的租赁业务上，这样更有助于企业防范风险，降低融资成本。
    参考文献：
    
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责任编辑：何容