审计及其道德风险的经济学评述（三）

内部治理也包括三种观点：（1）内部组织和权力架构治理。国外的一些审计组织越来越重通过研讨会、专题讨论会和道德培训项目来鼓励员工的道德行为，同时实施某些审核和制衡系统来减少审计人员造成严重错误的可能性，最近有的专家进一步指出，应突破关注审计中高层人员道德的局限，提出道德治理需要关注审计社会责任的所有维度。为了达到伦理型组织治理，应该把道德整合进组织治理之中，其方式为：立法、权威机构呼吁、团队压力、规制、培训，其中团队压力和培训最有效。（2）道德审计和伦理反思。道德审计是形成平衡社会和经济利益新途径的分析和对话过程，道德审计无疑属于组织风险管理的范畴，是组织建立信任的基础。为避免道德审计流于形式，审计组织应建立道德管理的三部曲，即道德准则、道德委员会、道德审计。而从伦理反思的角度看，审计组织需要实施一系列战略来预防、减少和最终惩罚不伦理行为，立法、规制和组织治理规则是提高伦理和职业标准的根基。（3）组织分类系统治理。大型会计师事务所和中小型事务所在如何保证道德水准上应有不同的对策：大型事务所需要有清晰的保证伦理道德的政策和程序，加强对员工的实践培训，设立道德执行官或调查舞弊情况的官员来确保政策和指南的执行；中小事务所则需要根据不同的行业来调整自己，与员工进行充分的交流沟通并随时提供指导，同时凝练出组织的道德实践指南。综上所述，外部治理的主要观点是必须摒弃审计会自我改善，承担更多社会责任的思想，要求审计人员自我约束的道德行为常常是荒谬的。
    根治风险主要依靠外部三个方面：一是民间或非政府组织；二是经济法律规范；三是规制和文化层面。在市场经济时代，社会文化需要赞赏并培养审计者本身成为治理主体，以保持他们自己的诚实公正在更大社会背景下的积极性。然而如果不伴随着社会目标、结构和文化的变革，审计道德的作用将受到局限。亦即外部因素的引入不能彻底消除道德风险，组织自身还必须强化内部管理，强化组织高层的伦理承诺，确保适宜的充分控制以防止失误和其他类型的不诚实行为。从经济学角度来看，在衡量审计潜在道德纬度的选择时，审计人员无疑都会明智的选择利用机会的方法，这意味着当面对不适宜激励结构时，道德风险可能发生。这时审计应该专注于识别激励问题，管理注意力集中于激励问题的建构性方法。组织决策权、报酬结构、组织内部绩效评价体系的安排有助于刺激审计人员加强与企业的博弈行为，在保持审计独立性的同时，积极预测与审计相关的各利益群体的潜在反映，以实现审计意图。审计伦理行为形成的声誉是审计品牌资产的组成部分，从这层意义上说，自由市场潜在的影响着审计的道德行为，通过增加组织成本从而最终增加违背伦理准则的个人成本。审计作为外显和内隐契约的集合，需要从审计人员的道德行为中赢得声誉。这时，审计道德风险的治理由外部转向审计本身。
    随着近几年来一系列公司丑闻带来的恶果，特别是这次全球金融海啸对经济和社会带来的冲击，对审计道德风险治理的重要性已引起全世界的高度关注，国内外对审计道德风险的理论研究显著增加。但同时存在三个方面的问题：一是理论研究深度不够，譬如对能否把“道德”引入审计组织层面以及道德能否成为审计的内在追求等问题，缺乏逻辑严密的解释力；二是实证研究凤毛麟角，这里固然有“道德”问题不宜量化的客观因素，但也与缺乏对“审计道德”多维度的深入研究有关；三是这些研究很少针对制度转型期国家，如中国、俄罗斯的审计组织如何治理道德风险，基于这方面的系统研究几乎为零。
    三、审计道德风险防范机制的构建
    中国加入WTO后，一方面已对注册会计师服务产生了一种全方位需求；另一方面，服务贸易市场的完全开放又为国外的注册会计师事务所全面进入提供了充分的空间。会计服务市场的竞争将会愈演愈烈。在此背景下，无论何种类型的会计师事务所能否长期健康的生存和发展，关键在于自身对所处的行业环境是否了解，是否能够把外部环境与自身条件很好地结合起来，制定与之匹配的发展战略。据统计，中国登记注册的企业法人有500多万家，而年收入上千万的大型企业的数量却不到1%，剩下的99%的中小型企业往往又是国外大型事务所不屑于顾及的，而这恰恰是国内会计师事务所大展身手的领域。众多的专家学者纷纷为中国会计师事务所的发展献计献策，“做新、做异、做专、做精、做大、做强”的策略层出不穷，但却鲜见从审计道德风险防范的层面来探讨如何提升中国会计师事务所的整体品质。
    诚然，构建中国会计师事务所道德风险治理机制是一项具有挑战性的工作，目前学术界对这一复杂问题缺乏正式的研究。笔者认为，中国会计师事务所在规模、实力和人力资源等方面都无法与国外大事务所抗衡。因此从战术层面而言，应采用客户选择策略，集中力量针对特定的客户群，提供有特色的专业化服务；而从战略层面来看，中国会计师事务所的道德重建及其风险防范是保证各种战术措施落实的前提，更是中国会计师事务所生存和发展的立足之本。具体来说，其道德重建受到内外部因素的影响：社会投资决策施加外部影响，而管理价值观提供内部动力。由于会计师事务所面对的是双重委托代理关系，一方面审计服务的委托方是公司管理层或董事会；另一方面，审计服务最终的消费者却是社会公众。这样，审计服务的需求方无形中就会对事务所形成道德压力。所以，从外部视角看，需要社会公众和投资者以会计师事务所监督者的姿态出现，他们的衡量准则和投资基准构成事务所行为的外部尺度；而内部视角则与组织内部的变革和决策有着更为紧密的联系，会计师事务所领导层行为几乎决定着事务所伦理行为的自我评定。同时，审计伦理道德要作为事务所“引导性愿景”的要素，吸收进事务所文化之中，这就形成了事务所的制度伦理道德与组织背景下的个人伦理道德的共同效应与实践和经验的耦合。
    另外，确保会计师事务所道德的系统条件还包括外部市场体系，法律、政府的规制体系，社会文化体系和内部报酬、激励机制以及权力结构体系。寻求使“道德”具有可操作性基准的同时就是寻求一种“体系”，而无论任何体系都应包括外部的社会过滤系统和内部的自我评价系统。它们一方面引导会计师事务所道德地行动，另一方面也为建立事务所道德风险治理机制构筑了“平台”。在此前提下，有几个具体问题需要加以讨论。一是如何建立道德风险治理机制的评价体系。道德风险评价与一般评价的不同之处在于很难或无法采用定量分析方法，唯一可操作的只有定性方法，这就决定了其评价指标不可能纤悉无遗，其体系也不可能干篇一律。二是要考虑审计人员自身的道德行为与事务所道德规范的要求相异化对道德风险治理机制的影响。不同审计人员的工作经验、社会阅历、知识背景以及认知心理均可导致其行为同事务所道德规范相背离，特别是在社会转型时期出现道德标准多元化的情况下。三是道德风险治理机制的内容设置。笔者认为内容应具有层次性。道德毕竟不是法律限制的范围，不属于硬约束范畴，所以道德评价很难用合法不合法、真实不真实、公允不公允等非此即彼的标准来衡量。因此在构建时应根据具体情况，按不可接受、可接受；不满意、比较满意、满意等层次来划分，并可进行量化评分，以便于与同行业或事务所历史资料相比较。四是道德风险治理机制的评价重点。道德风险由于其行为没有违背法律，只是触及伦理，大部分情况下也不会影响到事务所的利益，所以管理当局对其报告或结论常常置之不理。因此，构建道德风险治理机制的难度在于怎样说服管理当局如何避免道德缺失，故此，该机制的评价重点在于深入分析组织或个人道德缺乏的原因，侧重于说明解释，以引起管理当局的重视。
    总之，基于以上分析，立足于转型期中国特殊的制度环境，从理论上构建具有中国特色的“审计道德风险治理”的分析框架，并寻找影响审计道德治理行为的内外部因素，从实践上提出中国会计师事务所道德风险预警指标与治理机制在今天颇具现实意义。本文对这些问题进行了初步探讨并期待经济学和审计学在这一领域有更深入的研究。
    四、结语
    本文从经济学的角度重新阐释了审计的社会含义，指出“审计已经逐渐成为现代社会的一项基本原则”。这种观点在具备“高信任度”文化背景的社会中可能被忽略，但对于中国目前的社会而言仍具有现实意义，亦即我们需要跳出技术层面的束缚来重新解释审计。传统审计的研究常常局限于认知心理学，即主要探寻如何提高审计师的职业判断来研究审计的功能，而新的认识则是从政治经济学的角度，着重探寻审计师为什么审计以及审计行为社会规范的功能。这样一来，审计道德、审计道德风险及其治理就不是一个局限在审计领域单纯地进行道德讨论的问题，而是一个牵涉到经济学、政治学、管理学、社会学等不同学科领域的系统工程。因此，关于审计及审计人员的种种道德问题，对于那些进行道德讨伐的“局外人”来说，没有任何责任和义务的“坐而论道”显然比身处道德旋涡中的“当事人”更轻松，也更容易选择所谓的“高尚”。但我们不能通过道德讨伐的强制力来强迫审计及审计人员“高尚”起来。很多时候，虚拟的道德选择只能陷于“假仁假义”，而真实的道德选择常常让人“不仁不义”。当然这并不意味着我们不提倡道德情操的提升，而是说在“势均力敌”的道德冲突中，对于审计及审计人员来说，实在是太难抉择了。但我们必须抉择，尤其是对转型期的中国会计师事务所而言。
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    （本文系2010年度湖北省教育厅科学研究重点项目（项目编号：20102204）和2011年度湖北会计发展研究中心预研性研究项目阶段性成果。）