审计及其道德风险的经济学评述（一）

一、“审计”社会含义的重新诠释
    近几年来，随着国内外相继出现的财务欺诈和会计舞弊事件的纷纷披露，以及由审计署掀起的一阵阵“审计风暴”的震撼人心，“审计”一词在被社会运用得越来越广泛的同时，审计工作受到的关注和批评也越来越普遍。在此背景下，随着中国市场经济的深入发展，职业审计界应反躬自问：“审计”的广泛使用是否意味着审计工作和其他相关的不同语境之间存在着一种系统联系？换言之，“审计”是否已然成为我们政治经济生活中的一项基本原则？按照这一思路，我们就不应该单纯地从一些审计失败的个案中（如美国的安然、中国的银广夏），或以个别审计师职业成败的狭隘角度肯定或否定审计的作用和价值，而应该从更为宏观的层面重新诠释审计的社会含义，进而加深对审计的认识。
    （一）审计是一种昂贵的监控技术，也是维护社会经济责任体系的重要手段
    罗斯和米勒（Rose and Miller，1992）认为：审计的作用是作为一种标准或政治合理性，而不论它所表现出的技术状态如何，它是重塑社会组织之间关系的一种手段。社会经济中的管理主要是“控制”问题，但随着社会组织的规模和复杂性的增长，审计逐渐独立于传统的管理控制而成为“控制的控制”。英国最初将审计人员视为公司的高级管理人员，逐渐发展到要求非公司董事对公司财务进行检查，最后则要求独立的审计人员审计公司财务报告，体现了审计和传统控制观念逐渐分离的过程。尽管这一过程充满了艰辛，但“受托责任”则是贯穿始终的一条红线，本质上是受托责任观念赋予了审计在社会经济制度中的道德合理性。正是由于委托人和代理人有解除受托责任的经济需求，才产生了对审计鉴证的需求，在这种情况下，代理人主动和独立审计师签约，从而要求审计师对他的业绩报告的真实性进行鉴证。基于这种观点，审计是一种昂贵的监控技术，它是由于代理人对委托人存在道德风险而产生的。代理人之所以对委托人存在道德风险，是因为他们比委托人知道的更多，存在信息不对称，从而使得它们的行为可能有悖于委托人的利益。因此，审计首先是一种减少风险的技术手段，被用以防止代理人的“背离”行为。经济理论对这一问题进行了充分探讨，最具代表性的是Jensen和Mecking（1976）的经典论文《Theory ofFirm》。该文表明，审计的经济合理性在于它表明一个社会已经复杂到其中的经济活动不能够仅仅以“信任”来达到合作。“信任”最基本的功能就是简化社会交往的复杂性，但社会需要的不只是一种简化功能。事实上，“不信任”同样具有简化的功能。新制度主义的威廉姆森和理性选择学派的科尔曼均看到信任的另一面，他们在把信任视为降低交易和监督惩罚成本的机制的同时，也都提出信任实质上是建立在成本收益原则上的一种“风险行为”。因此，“不信任”和“信任”是相辅相成的，只有在一个“不信任”被制度化的系统里，“信任”机制才能正常发挥其功效。而在这个系统里解决互不信任的重要工具恰恰就是审计。如此看来，审计并不是受托责任系统的一个简单变量，一方面它积极地建立和推广受托责任系统的价值观念，另一方面还将这一观念向其他领域扩张。审计实务的发展不仅代表了对于传统社会的上下级检查和质量控制观念的背离，而且审计哲学发展出的一系列抽象原则，使得在任何组织环境中，这一系列的抽象原则都可以被使用。审计实质上是维护社会经济责任体系的重要手段，审计观念被社会的广泛接受使得代理人能够被审计，这比特定审计的执行细节更为重要。因为，审计观念在整个社会中传播的逻辑力量在于：如果反对审计，也就意味着支持无受托责任。
    （二）现代审计是在民主的基础上产生的，审计就是民主的替代物
    市场经济在当下已成为人人会说的“口头禅”。然而，在我国长达30年的改革实践中，对市场经济的本质认识还是十分肤浅的。笔者认为市场经济应该涵盖两个层面：（1）技术层面。从这个意义而言，市场经济是一种资源配置的手段，配置得好，就能促进生产力的发展；（2）政治层面。从这个意义来看，市场经济是一种民主经济，它通过弘扬“民主”和“法治”两种理念来调节市场经济中人与人、人与社会、人与自然的关系，它的精髓就是“把人当人”或日“以人为本”。与此相对应，审计也应表现为两种属性：（1）技术性或日“非政治化的”（depoliticized）属性。审计首先表现为一种专家行为，实际的操作远离其所服务的社会公众，但社会公众在审计师开始工作之前，就已经准备信任审计师了，否则审计将只是一种“循环”行为；（2）政治性或日“政治化的”（politicized）属性。审计在很大程度上是服务于公共管制的，它是管制包括政府管制和社会经济组织自身管制的政治手段。从这一点看，审计使各级组织内部的运作过程可观测，使得监管者可以对不同的组织通过内部控制进行监督管理，从而使管制具有合理性。再从与市场经济理念相吻合的现代审计观念来说，广大民众才是社会最大的监管者，审计最终的委托者应是社会公众。故此，现代审计是在民主的基础上产生的，正是民主观念才使得审计观念得以广泛传播并被广泛接受。
    1.民主观念是审计之所以为审计的理论源泉。在众多文献中，描述中国审计质量低劣的原因常常集中于两点：一是审计执行环境不够理想，缺乏真正的审计需求者；二是在审计契约中，“委托人缺位”一直是审计质量不高的主要原因。但据笔者看来，两者应合而为一，主要的原因仍然是审计体制的弊端和民主观念的缺乏。中国传统文化是一种“义务文化”，民众在社会生活中的地位表现为顺从，缺乏独立的人格。由此国家制度包括审计制度在设置的时候，以人的义务为中心，对公民来讲履行义务就是一切。而审计应该是建立在“权利文化”之上的，即宪法赋予无数个个人的神圣不可侵犯的民主权利。正是这种公民权利赋予了审计的神圣职责，而以公民权利为中心重新构筑审计制度，应是审计科学发展的理论源泉。
    2.民主制度是开展审计工作的基本保证。现代审计和传统管理控制的区别，主要表现在审计实施的临时性以及审计过程和组织内部管理流程的相互独立。正因为如此，被审计单位的“内部控制制度”是审计开展其工作的重要依据。但值得注意的是，近几年来由审计署出示的一份份触目惊心的审计“清单”中，被审计单位的内部控制和监管制度可谓十分健全，有的甚至是制度建设的模范和标兵。我们不禁要问，如此的内部控制制度可信吗？为此，笔者提出各级组织要建立一个与内部控制制度相匹配的民主监督制度。在国际上，日本公司制衡管理者权力中的重要力量即为公司内部员工，日本公司被描述成“为职工控制，为职工而存在”；德国也奉行职工参与制，其公司内最高权力机关——监事会中的一半席位均由职工代表大会推选出的代表出任。几年前国电公司在武汉召开一个内部人事干部会议，短短3天的会议，花费达304万元，其中食宿费用91万元，接待费用82万元，礼品费用99万元以及做假账发生的费用32万元。这种极尽奢靡的会议在日本、德国的公司是很难行得通的。若国电公司建立了真正意义上的民主监督制度，作为主人翁的公司职工对这种腐败行为也不会视而不见、充耳不闻。因此，审计不应停留在对内部控制制度的依赖上，与审计的政治化属性相联系，审计应首先审计组织内部的民主监督制度，只有这样，才能真正节省审计成本，提高审计质量。
    3.民主思想是审计保持其独立性的精神支撑。独立性是审计的精髓。现代社会的重要特征是信任和不信任的制度化模式的相互转化。被审计的个体或组织（不被信任）和审计的本质（被信任的制度）同样重要。但是，通过审计将不信任转化为信任并不是自动有效的，这其中，审计的独立性起着至关重要的作用。从民主思想来说，审计应该是受托责任的终点。一方面，社会公众通过审计的“独立确认”，在整个受托责任过程中信任专家，从而使审计成为民主的替代物；另一方面，审计也背负着社会公众的重托，在以其独立性和专业精神对被审计组织的内部管理做出陈述的同时，民众赋予的权利和重托也必然成为审计战胜重重困难、坚持其独立性的精神支撑。
    （三）审计既是操作性的实务活动，更是社会政治经济生活的基本规范通常对审计的描述主要停留在受托责任与被审计单位的透明度上，很少同社会规制联系起来。事实上，正是社会在发展过程中，规则及其制度理念的不断丰富和逐渐深入人心，才使得审计实务得以被广泛接受并且顺利进行。但审计实务却否认这一点，其总是希望强调审计是如何被完成的。但是，当社会开始强调“已经被审计了”远比“审计如何被完成”更为重要时，审计已然成为社会基本规范之一。从技术层面看，审计实务本身具有不可观测性，亦即虽然大量的资源被投入到审计活动中，但却没有相应的公开过程和结果。也就是说，审计本身是一个“黑箱”，它的表面折射出管制的意愿并且使得管制变得可行，但社会本身并不愿意打开这个“黑箱”。经过专家检查后的被审计单位的内部控制被社会公众视为有价值，而专家检查这一制度本身却无需经过公众的检验。有趣的是，判断审计是否成为一种基本社会规范，关键在于这个社会是否在审计师开始工作之前，就已经准备信任审计师。
    第一，从政治角度看，政府管理方式和目标的重新组合面临着两种完全反方向的压力：一方面，管理效率要求分权和弱化社会福利，力图将政府功能企业化；另一方面，管理的效要求政府部门保持其控制。审计成为社会规范后就可以调节这两种不同的力量，它不仅能仿照市场机构来替代政府等级制度的不断发展，而且还可以维持中央控制，从而继续保持政府的合理性。同时，现代社会也是一个充满焦虑和风险的社会，作为社会基本规范之一的审计的主要功能，则是调节风险管制中两种相互冲突的力量：一方面，风险需要被持续的管制；另一方面，管制失败使得管制缺乏合理性。因此，审计必须为管制失败找到借口。
    第二，从文化层面看，就企业文化而言，从审计透明度理念出发，任何与企业相关的公众，无论他是股东还是其他利益相关者，都有权了解、查证、监控企业的所有经营管理活动，这一权力是通过审计制度来实施的。审计作为社会的基本规范，表达了这样一种文化逻辑：可被审计性（auditability）是一个不可挑战的价值观念，它体现了企业民主管理的合理性；再从社会文化来看，审计并不仅仅是达到在社会等级制度和代理关系中的控制作用，而是要在社会范围内建立和重续受托责任关系，并且确定责任的种类和范围。因此，当审计文化演变成社会的一种基本规范时，就表明审计问题已不单纯是一个监管的问题，审计的发展反映了社会文明的发展趋势：单纯地自上而下的监管体制已被网络式的相互牵制体制所替代；源于纳税人权利的实现和对公共财政流向的知情权满足的公民主人翁意识正在苏醒。