企业不同并购方式的会计处理

企业并购的含义和类型
    1.含义
    企业并购是兼并和收购的统称。
    （1）企业兼并。这是指两家或两家以上的企业合并为一家企业的过程，通常由一家占优势的企业吸收另一家或多家企业。分为两种：①吸收合并（又称为吸收兼并），是指在两家或两家以上的企业合并中，其中一家企业吸收其他企业后存续下去，而被合并的企业注销。在这种兼并中，存续企业仍然使用原企业的名称，承接其他被吸收企业的资产，同时承担其他被吸收企业的债务，其他被吸收企业不复存在。②新设合并（又称为创立兼并），是指两家或两家以上的企业通过合并，形成一家新的企业（即新设企业），同时注销参与合并的各家企业，由新设企业拥有原企业的全部资产，承担其原先的全部债务，并接管原所有企业的业务。新设合并可看做一种特殊的吸收合并，即新设企业吸收合并了参与合并的全部企业。
    （2）企业收购。又称为控股合并，是指一家企业通过持股方式，取得另一家企业的控制权或管理权，另一家企业仍然存续而无需注销的一种合并方式。在企业收购中，取得另一家企业的控制权或管理权的一方称为购买方，另一家目标企业称为被购买方。
    2.类型
    企业并购包括两种基本类型：同一控制下的企业并购；非同一控制下的企业并购。
    综合企业合并的方式，可进一步将其划分为四种：同一控制下的企业吸收合并；同一控制下的企业控股合并；非同一控制下的企业吸收合并；非同一控制下的企业控股合并。
    不同并购方式的会计处理
    
    1.同一控制下企业吸收合并的会计处理
    会计处理采用的计量基础是账面价值。
    （1）合并方在企业合并中所取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。
    （2）合并方所取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，应当调整留存收益。它包括两层含义：①如果合并方取得的被合并方净资产的账面价值大于支付的合并对价账面价值，其差额应当调整增加资本公积。②如果合并方取得的被合并方净资产的账面价值小于支付的合并对价账面价值，其差额应当调整减少资本公积；资本公积不足冲减的，应当依次调整减少盈余公积和未分配利润。
    （3）如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，合并方在合并日应当按照本企业会计政策，对被合并方的财务报表相关项目进行调整。
    （4）合并方为了实行企业合并所发生的各项直接相关费用，包括支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
    （5）企业为了实行吸收合并发行的债券或承担其他债务而支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；在合并中发行权益性证券所发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入；溢价收入不足冲减的，应当冲减留存收益。
    （6）由于企业合并后形成的是一个规模扩大的企业，而不是组成一个企业集团，因此在会计期末无需编制合并会计报表，只需编制个别会计报表即可。
    2.同一控制下企业控股合并的会计处理
    会计处理采用的计量基础也是账面价值。只是合并方不是直接取得被合并方的净资产，而是形成一项“长期股权投资”，享有被合并方一定比例的所有者权益份额。
    （1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额，作为“长期股权投资”的初始投资成本。
    （2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为“长期股权投资”的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本。
    （3）“长期股权投资”的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值或股本面值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，应当调整留存收益。它包括两层含义：①如果“长期股权投资”的初始投资成本大于支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值或股本面值，其差额应当调整增加资本公积。②如果“长期股权投资”的初始投资成本小于支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值或股本面值，其差额应当调整减少资本公积；资本公积不足冲减的，应当依次调整减少盈余公积和未分配利润。
    （4）由于企业实现控股合并后，参与合并的各企业仍然存续，因此仍需分别编制反映其自身财务状况、经营成果和现金流量的个别会计报表。同时，由于企业控股合并后产生了母子公司关系，组成了企业集团，因此母公司还应当编制合并会计报表，以综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。
    （5）合并资产负债表中被合并的各项资产、负债，应当按其账面价值计量；如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应当按照合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值进行计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
    3.非同一控制下企业吸收合并的会计处理
    会计处理采用的计量基础是公允价值。
    （1）购买方应当区别不同情况，确定合并成本。①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为了取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。②购买方为了实行企业合并而发生的各项直接相关费用，应当计入合并成本。③在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项可能发生，并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
    （2）购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、承担的负债，应当按照公允价值计量；公允价值与其账面价值的差额，应当计入当期损益。
    （3）购买方在购买日应当分配合并成本，确定所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。
    （4）合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额的会计处理。①如果合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额应当确认为“商誉”，反映在购买方的个别资产负债表中。企业确认的“商誉”，代表企业合并中取得的、因不符合确认条件未予确认的资产，以及被购买方的整体资产所产生的协同效应或盈利能力。②如果合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，该差额应当计入当期损益，反映在购买方的个别利润表中。
    4.非同一控制下企业控股合并的会计处理
    会计处理采用的计量基础也是公允价值。
    （1）购买方在购买日应当按照公允价值确定的合并成本，作为“长期股权投资”的初始投资成本。购买方发生的合并对价的账面价值与合并中取得“长期股权投资”之间差额，应当作为购买方的损益，计入营业外收入或营业外支出。
    （2）母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债和或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债、或有负债的公允价值为基础，对子公司的财务报表进行调整。
    （3）在企业实现控股合并后的各会计期末，由于参与合并的各企业仍然存续，因此仍需分别编制反映其自身财务状况、经营成果和现金流量的个别会计报表。同时，由于企业控股合并形成了母子公司关系，组成了企业集团，因此母公司还应当编制合并会计报表，以综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。
    （4）母公司编制合并会计报表时，对企业集团内部交易应当进行抵消处理。对“长期股权投资”与母公司所享有的子公司所有者权益份额之间的差额，应作会计处理：①对“长期股权投资”大于享有的子公司所有者权益公允价值份额的差额，应当确认为“商誉”，反映在母公司编制的反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表中。②对“长期股权投资”小于享有的子公司净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益，反映在母公司编制的反映企业集团整体经营成果的合并利润表中。
    结论
    
    1.企业并购导致会计报告主体发生变化
    通过吸收合并，企业会计报告主体数量减少，合并方成为一个规模扩大的会计报告主体；通过控股合并，不仅会计报告主体数量并未减少，而且从合并报表的角度讲，还增加了一个会计报告主体。
    2.不同的企业并购方式，采用的会计计量基础不同
    在同一控制下的企业并购中，无论是同一控制下的吸收合并，还是同一控制下的控股合并，均采用账面价值计量基础；在非同一控制下的企业并购中，无论是非同一控制下的吸收合并，还是非同一控制下的控股合并，均采用公允价值计量基础。
    3.不同的企业并购方式，是否产生合并价差，以及对合并价差的会计处理不同
    在同一控制下的企业并购中，由于采用账面价值计量基础，因此不产生合并价差；在非同一控制下的企业并购中，由于采用公允价值计量基础，因此公允价值与账面价值之间往往产生差额。其中：非同一控制下企业吸收合并的差额，作为合并方的个别损益，列示在合并方的个别利润表中；或作为合并方的个别“商誉”，列示在合并方的个别资产负债表中。非同一控制下的企业控股合并的差额，作为企业集团的损益，列示在母公司编制的反映企业集团经营成果的合并利润表中；或作为企业集团的“商誉”，列示在母公司编制的反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表中。
    （作者单位： 山东省农业管理干部学院）