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会员注册提要：当前，随着国有企业改制的进一步深入，一些会计信息失真、独立审计失败以及由此带来的国有资产流失等问题不断出现，严重影响着我国国有企业改制的质量与效果。然而，人们在研究解决问题的方法时却往往忽视了政府审计在国有企业改制中的作用。本文提出将政府审计监督引入国有企业改制的设想，以期为解决国有企业改制中独立审计失败、国有资产流失等问题提供一条新的解决思路。
关键词：国有企业改制，政府审计
国有企业改制过程中的国有资产流失是指企业改制、改组、兼并、出售、拍卖等资产重组活动过程中国有资产通过各种渠道流失。改制过程中国有资产流失渠道是多种多样的，有的不按照《国有资产评估管理办法》对国有资产进行评估；有的有意低估、漏估；有的以低价或无偿的形式将国有资产转化为集体和个人财产；有的主动放弃对合理债权的追索；有的国有土地使用权等无形资产不作价；有的转移、隐匿国有资产，账外设账，侵占国有资产。这种现象在企业改制中并非孤立的、偶然的。笔者认为，出现上述问题，其中一个重要的原因在于国有企业改制审计中单单依靠独立审计，却缺乏对独立审计的监督制衡机制，从而使独立审计结果成为国有资产产权交易的唯一依据。从日前我国对独立审计的监督管理来看，表面上，财政部、证监会和中注协都对独立审计进行监管，但仔细分析我们会发现，财政部的主要职责在于监管国家的财政收支、财税政策和国有资本金的基础工作，证监会的主要职责在于监管证券期货市场，他们都不是专门的审计监督机构；中注协虽然具有监督检查会计师事务所与注册会计师执业情况的职责，但“准政府”的性质又使其难以发挥自律监管的作用。因而，我国实际上缺乏对独立审计的监督管理，特别是对国有企业改制独立审计的监督管理。
一、政府审计参与国有企业改制审计监督的理论基础和法律依据
由于政府审计机关是专门的专业性的审计监督机构，具有较强的独立性和权威性，它有能力也有动力参与到国有企业改制的审计监督中。将政府审计引入国有企业改制的审计监督，不仅有其现实需要，也有其理论基础和法律依据。
(一)政府审计参与国有企业改制审计监督的理论基础。公认的审计理论认为，受托经济责任关系是审计存在的前提，审计是以保证和促进受托经济责任的全面有效履行为目标。国有企业接受政府委托管理属于全民所有的公共资金和资源，同时也要受到政府对其经济责任(即公共受托责任)的监督约束，这种约束方式就表现为政府审计。此外，独立审计机构具有“经济人”的属性，它可能在经济利益的驱动下，做出有违社会利益的行为。而政府的主要功能在于弥补市场的缺陷，维护公众的利益。政府审计参与国有企业改制的审计监督，将为独立审计创造一种监督制衡机制，纠正独立审计的可能偏差，从而更好地履行公共受托责任。
(二)政府审计参与国有企业改制审计监督的法律依据。根据《中华人民共和国审计法》有关规定，审计机关有权对国有企业的资产、负债、损益等进行审计监督；对国有资本占控股地位或主导地位的企业、金融机构的审计监督由国务院规定；审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支，以及有关经济活动，应负经济责任的履行情况进行审计监督；社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。可见，发挥政府审计在国有企业改制中的审计监督作用，是政府审计机关全面履行其法律职责的重要途径。
二、政府审计参与国有企业改制审计监督可能面临的障碍
政府审计参与国有企业改制审计监督既有现实需要也有理论基础和法律依据，但是也会面临着各种障碍。笔者认为，这主要表现在两个方面：一是政府审计资源有限；二是参与国有企业改制审计监督将加大政府审计风险。
(一)政府审计资源有限障碍。现阶段，我国政府审计主要承担着政府部门财政预算执行、财政专项资金、重大投资、共用建设项目、金融机构、企事业单位的财务收支等方面的审计监督。1983～2008年全国财政总收支由2，541.5亿元上升到123，923.01亿元，相当于25年前的48.76倍，而全国国家审计人员是由16，200人增加到89，000人，只相当于25年前的5.49倍。我国国家审计人员的人均财政监督任务由1，568.83万元/人上升到13，923.93万元/人，相当于25年前的8.88倍。由此可见，我国目前政府审计人员数量很有限。将政府审计引入国有企业改制的审计监督，就要面临人力不足的障碍。
另外，政府审计现有人员结构不尽合理，主要表现在：年龄结构偏大，专业结构单一，复合型人才稀缺。总之，专业胜任能力不强，这也构成了将政府审计引入国有企业改制审计监督的障碍。
(二)加大政府审计风险的障碍。政府审计参与国有企业改制审计监督，由于政府审计资源有限，不可能对所有国有企业改制进行全部监督，必然加大了政府审计的风险。另外，政府审计参与国有企业改制审计监督，势必和独立审计难以分清审计责任，这也加大了政府审计的审计风险。
三、政府审计参与国有企业改制审计监督的方式和途径
面对政府审计资源有限等障碍，笔者认为政府审计参与国有企业改制的审计监督应当遵循“抓大放小”、“局部试点、逐步推广”的原则。可以采取直接和间接两种方式：直接方式是指政府审计机关直接审计那些由于其他监督机构自身的范围限制或监督缺陷所不能监督的行为；间接方式是指政府审计机关通过定期检查或不定期抽查独立审计机构为改制国有企业出具的审计报告，间接实现对改制国有企业的审计监督。
政府审计参与改制企业审计监督的方式可以具体体现为三种途径：第一，审查改制国有企业的资产评估状况。根据《国有资产评估管理办法》的规定，企业改制时，首先由有关企业提出资产评估申请，在国有资产管理部门立项后，由社会中介组织实施评估，然后再由国有资产管理部门认定评估结果。可见，国有资产从评估立项审批、评估实施到评估结果确认整个过程的管理与监督都由国有资产管理部门负责，并未明确审计机关的监督职责。因此，要从法律上明确审计机关的独立审计监督职能，使审计机关对国有资产评估的监督成为国有资产流动过程中的内置环节。第二，进行改制国有企业的经营者离任责任审计。包括审查改制国有企业经营者在任职期间与企业资产、负债、损益日标责任制有关的各项经济指标的完成情况，以及遵守国家财经法规情况；检查经营者个人有无侵占国家资产，违反与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪问题，从而明确评价改制国有企业经营者的业绩，并将其作为经营者提任、继任、降职或免职的基本依据。第三，检查或抽查改制国有企业独立审计的状况。重点审查改制国有企业有无借改制之机逃避银行债务的问题，对不良资产核销和资产减值损失的处理，对无形资产和土地使用权的处理等，减少国有资产在产权交易中的“显性流失”。
主要参考文献：
[1]杨茁.国有企业改革中政府审计“缺位”问题分析.求是学刊，2007.
[2]王庆宝等.国有资产管理体制改革对国家审计的影响及对策.审计研究，2006.
（作者单位： 云南省审计厅）