上市公司环境审计现状分析——以广东省为例（上）

摘 要：本文在文献研究的基础上，以广东省上市公司为研究对象，随机抽取100家公司为样本，运用规范研究和统计分析相结合的方法，分析了上市公司环境审计的现状，发现上市公司环境审计开展不足并分析形成原因，同时就上市公司环境审计的主体注册会计师开展环境审计提出了改进建议。
    关键词：上市公司，环境审计，注册会计师

一、引言
    自20世纪70年代以来，环境审计得到迅速的发展，特别是在全球环境恶化以及环境保护意识日益提高的21世纪，成为国际社会共同关注的热点。环境审计在西方发达国家政府部门和私营企业已得到较快的发展，1991年对75家加拿大私营公司的调查表明，有57家制定了环境审计计划。20世纪90年代，西方发达国家已普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度，强调重视注册会计师和内部审计师在环境审计中的作用。从世界各国看，荷兰、加拿大、美国、德国、澳大利亚等国政府都在积极开展环境审计，探索环境审计工作的规范化，并取得了较大成就。与国外相比，我国环境审计起步较晚，目前我国学者对于环境审计现状的研究主要集中在环境审计基本理论的研究，且多以定性研究为主，还处于讨论阶段，没有形成统一的环境审计的理论体系。关于环境审计的理论基础，有争议的同时有些理论已得到普遍的认可：可持续发展理论（陈汉文，1997）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）。此外，有人认为生态经济学，经济学、管理学也应该作为环境审计的理论基础。关于环境审计主体的研究包括环境审计主体的构成内容，环境审计主体占据主导地位。陈正兴（2001）对环境审计主体进行了科学分类，提出了国家环境审计（或称政府环境审计）、社会环境审计（或称注册会计师环境审计）、内部环境审计的概念，认为环境审计主体由这三部分构成，并得到普遍的认同。关于环境审计的方法，在收集审计证据阶段，财务审计和绩效审计中的顺查、逆差、抽查、详查在环境审计同样适用，杨树滋、王德升（2002）指出审计方式除直接、单独实施审计活动之外，有时还应采用同期的、联合的、协作的方式进行审计。调查分析阶段可采用实地调查法、统计抽样法、问卷调查法等，韩竞、吕永龙等（2005）采用问卷调查了解我国环境审计的人员和组织结构、重点审计领域、审计方法和审计报告的使用情况。最后评价分析阶段需要确定环境效益和环境成本的评价标准。辛金国、杜巨铃等人（2000）就研究了费用效益分析法在环境审计中的运用，不仅研究了环境费用、环境效益的确认和计量手段，而且研究设计了环境费用效益的评价指标以及进行环境费用效益分析的步骤。这些研究一般只研究环境审计基础理论中某一方面的研究，缺乏系统性的研究。而且研究的视角比较宽泛，未集中研究某一方面的环境审计。另外研究方法比较单一，主要是规范分析，较少采用案例研究、实地研究、调查研究等方法，几乎没有实验研究和档案研究。因此本文将对环境保护影响巨大的上市公司作为研究对象，同时系统地研究上市公司环境审计的现状以及形成原因，另外着重从上市公司环境审计的主体注册会计师，探讨上市公司环境审计中完善注册会计师环境审计各个方面的改进，从而为更好地发挥注册会计师在上市公司环境审计中的作用。
    二、上市公司环境审计现状及原因分析——以广东为例
    （一）广东省上市公司环境审计现状
    
    广东省现有351家上市公司，按公司所处地域分类，主要集中在广州市55家，深圳市186家，分别占16%和53%，其他分布比较分散，珠海市19家，佛山市和中山市都是18家，东莞市11家，其余市县上市公司数均小于10家。按公司所属行业分类，制造业上市公司达到203家，占总体的58%，信息技术业和房地产业分别33和32家，其他行业公司较少，可见广东省企业大多从事制造业生产，其中部分企业属于对环境污染较重的化工、能源类企业，因此做好环境保护和环境审计工作显得尤为重要。为了解广东省上市公司环境审计情况，笔者随机选择了100家上市公司作为样本，因有8家公司属2011年新上市，故将其剔除后，最后样本数为92家。其中，11家在沪市上市，81家在深市上市；国有资本控股或占主导地位的公司有34家，约占37%；深圳市51家，广州市13家；所处行业以制造业为主，共45家，占49%，接近一半。通过对这92家上市公司2010年年报公司公告的分析可知，没有一家公司出具了环境审计报告，但有26家公司发布了社会责任报告（包括社会责任制度），其中21家为国有资本控股或占主导地位的公司，占80%以上。由此可见广东省上市公司环境审计现状不太乐观，具体体现在以下三个方面。
    （1）上市公司环境审计工作开展严重不足，以国有企业为主。92家上市公司中未有一家的年报中提到“环境审计”一词，并且具有强大监督力的社会审计还未对上市公司进行环境审计，上市公司环境保护方面的信息披露主要是由公司自身编辑发布，并未得到其他监督部门的验证和检查。部分上市公司发布了社会责任报告，并且以国有企业为主，环境审计报告内容比较全面的南方航空、中集集团、中国平安都是国有企业。在发布的社会责任报告中虽然均提到了环境保护这一重点内容，但披露的环境信息中，主要是管理信息，披露最多的内容是“节能减排”、“绿色企业”、“低碳”、“可持续发展”，主要是对上市公司在环境保护方面所制定的规章政策，以及公司所期望和努力实现的环保目标，更多的是一些宣传和公司理念方面的内容，但这是一个好的开始，可见已有一部分企业开始重视环境保护，并为此积极地做出努力。除了管理信息之外，只有少部分公司披露了环境保护的绩效信息，并且主要集中在环保的投入和成效方面。例如2010年南方航空环保投入达23946万元，客运航班每客百公里耗油量4.26升，比2009年减少了4.05%，2010年的燃油效率为300克/收入吨公里，与2006年相比下降10.98%。还通过优化美国及欧洲飞行线路的管理，节约成本共达人民币780万元。中集集团截至2010年底，用于环境保护及治理设施投资已超过3亿元人民币，其中2005年至2010年，用于废气、废水治理投资18038万元人民币，用于焊接烟尘治理和噪声控制投资约4188万元人民币，其中2010年环保投资约为5800万元。另外设计了高强度轻型干货集装箱，每年可减少钢材消耗10万多吨，增加货物运输240亿吨公里，相当于减少二氧化碳排量92万吨。
    （2）上市公司对社会责任有一定认识，但对于环境审计认识缺乏。92家上市公司中有5家化工企业（塑料、造纸等），1家钢铁企业，1家金属品制造企业。这7家公司都属于污染较严重的行业，若不加强工业三废的治理，加大环境保护投入，将会给当地甚至全国造成严重的危害，因此应对其进行环境审计，评估环保责任的履行情况。但是这7家公司均未在年报中披露与环境审计相关的内容，只有钢铁、金属品制造企业和1家化工企业发布了社会责任报告并提到了环境保护的内容，其中钢铁企业（韶钢松山：000717）披露比较详细，公司节能减排工作成效显著，近5年来，投资90亿元，自发电比例达70%，工业废渣100%回收，实现固体废物的零排放，废水处理率达到100%，100%达标排放，取得良好的经济效益和社会效益。其他4家化工企业均未披露具体的环境保护方面信息，且年报中也未提及这方面的内容。另外上市公司对于环境信息的披露集中在合规性的信息上，大多是非财务信息，局限于消极防范。对于环境保护绩效信息的披露非常少，只有少部分较大的企业已经开始重视这方面的工作。从环境审计的可持续发展理论可知，仅不污染的观念是不全面的，而是要全面理解环境审计的内涵，在不污染的基础上，反应企业为环境保护做出贡献，对公司的环境绩效进行衡量和披露，使环保同时创造价值，这样才能用可持续发展的观念指导企业的生产经营，实现环境效益和经济效益双丰收的局面。
    （3）环境审计内容单一，主要是对环保专项资金的财务收支审计和重点项目的专项审计。国家审计机关虽然已对环境审计给予了重视，但由于审计资源的有限，法律法规依据的不够完善等限制，目前为止，主要是对环境保护资金、生态建设、重点流域水污染防治、建设项目环境影响、大气污染防治等领域开展了环境审计工作，上市公司的环境审计未包括在其中。目前上市公司环境审计工作的发展现状虽然不如人意，和发达国家相比有较大的差距，但就全国范围来看广东省的上市公司社会责任履行方面的工作还是位列前茅的。