防范应收账款舞弊行为审计模式探究

    摘要：随着经济的快速发展，企业的经营活动也愈来愈频繁。这带动了企业结算业务大量增加，致使企业资金严重滞留。为应对这一问题，一些企业便会铤而走险进行会计舞弊。在实际的财务工作中，会计舞弊的方法途径很多，而应收账款舞弊是最常见的一种方法。文章通过研究和分析应收账款舞弊行为及其具体表现，进而研究其出现的可能性，从而进一步加强应收账款的审计，特别是降低审计风险，加快资金周转率和利用率。
    关键词：应收账款，舞弊，审计
    中图分类号：F239.6 文献标识码：A 文章编号：1004-4914（2012）07-168-02
    一、引言
    应收账款可以理解为是企业由于从事对外销售商品、产品、原料或提供劳务等日常经营活动而形成的，很可能在一年或一个营业周期以内收回的债权。具体地讲应收账款也就是企业由于销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或者是接受劳务方收取的款项或代垫运费等。应收账款作为企业的一项重要资产，它既是流动资产的重要组成部分，同时也是资产负债表的一个重要项目，因此，它对企业的经营状况发挥着不可低估的作用。
    现如今正处于后金融危机时期，大多数企业为了走出财务困境，不惜以身试法进行会计舞弊。企业在面对创造较大利润的压力、解决筹资难题时便主动采取虚构销售业务，缩小应收账款坏账损失的计提比例，以此来虚增利润，从而有利于筹集资金、运营企业。当企业由于资金周转困难，面对借款压力时，便会对应收账款账龄错误分类，来达到降低企业的信用风险。应收账款不仅仅是商业信用的产物，而且也不具有看得见的实物形态，因而应收账款舞弊也就成为一种惯用的造假方法。由于应收账款的确认、计量、记录及列报，不但与企业的收入状况联系紧密，而且影响到企业的营运能力、资金周转状况，故应收账款审计应该作为审计工作中的重要工作内容。
    二、企业常见的几种应收账款舞弊行为
    1.虚增应收账款账户。企业经常利用虚拟或现有客户的名称，从而虚开销售发票，虚增销售收入，列作应收账款。企业虚构销售业务，然后虚拟那些与企业有特殊关系客户的名称或是根本不存在的企业名称。如此，注册会计师靠函证程序便难以核实真假，或者根本收不到回函。另外，企业也可以利用三角或者多角往来，把虚开应收账款冲销，或者是运用资产置换、出售、对外投资、提高坏账准备计提比例等方式虚设应收账款冲抵。企业采取上述行为虚增销售收入，调高企业收入，夸大企业经营业绩，呈现给社会不真实的企业信息。
    2.坏账准备舞弊。第一，坏账准备计提比例不真实。依据现行会计制度规定企业的坏账损失只能采用备抵法核算，但是坏账准备的计提比例和计提方法根据企业实际情况自行决定。因此，大部分企业利用政策漏洞，通过随意改变坏账准备计提方法或者扩大、缩小坏账准备计提比例，从而人为地调节利润，企业将这些不准确不可靠的会计信息提供给了债权人、投资者以及社会公众，这样就影响了他们对企业价值作出正确的判断。比如，江西纸业截至2003年12月31日一直都存在着资金周转困难。从2002年开始为了扭转僵局，开始计提大量的坏账准备，直至2004年上半年出现了回冲计提，并且到2004年三季度出现好的业绩，在股市上跨入了绩优股之列。江西纸业的成功翻身，就得益于大量计提坏账准备。
    第二，坏账损失确认随意。依据我国相关规定，由于债务人死亡，用其遗产清偿后仍无法收回；由于债务人破产，用其破产财产清偿后仍无法收回；债务人超过3年的时期内未履行偿债义务，并且有充足的证据表明收回可能性较小或者无法收回。企业的应收账款在符合上述条件之一的，应确认坏账。在实际的财务工作中，坏账损失的确认难度比较大，情况也较复杂，这便给部分企业制造了造假的机会。比如把预计可收回的应收账款作为坏账处理，将本应确认为坏账准备的应收账款却长期挂账，导致资产账面价值反映不真实。再如，核销坏账时不履行相关手续，会计人员没经批准就擅自予以核销。
    第三，应收账款账龄失真。当应收账款应计提的坏账准备金额远远大于企业所期望的金额时，可以采用的一种简便易行的舞弊行为就是把部分较高账龄的应收账款金额作为低账龄应收账款，调入较低账龄应收账款的金额中，由于应收账款总额不变，这样就人为地对应收账款账龄进行分类。此外应收账款常常把某一户头的最后一笔往来款的发生时间作为该户头所有往来款账龄的时间，使得那些账龄较长但到目前仍然有零星往来款的户头的账龄，很大程度被低估。
    第四，关联方虚假购销。关联方就是指一方控制、共同控制另一方对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响。而关联方交易可以认为是关联方之间不管是否收取款项而进行的转移资源、劳务或义务的行为。对于一些上市公司来说，利用关联方交易进行舞弊是它们惯用的作弊方式之一。企业收取大量货款却不及时发货，拖延时间进行真融资假销售；还有就是未签订购销合同而进行的交易定期向第三方支付预付款交易等。有时上市公司也利用改变股东权益结构来使一些关联方交易在表面上看来属于两个完全独立法人之间进行的交易活动，实现公司所预期的目标。
    3.其他舞弊行为。第一，应收账款原始凭证不够真实。企业在进行经济业务活动中，会获取各种原始凭证，那么会计人员根据其来做账，将原始凭证附于记账凭证后作为业务发生的依据。但是在现实工作中，部分企业为了达到某种目的而使用虚假原始凭证进行做账，或者是记账凭证未附销售发票、销货单等。企业对应收票据贴现内容不予以详细列示。第二，应收账款外币折算不合理。记账本位币采用外币折算的企业，汇率的采用及相关折算金额的确定对企业相关经济业务的会计处理有很大的影响。然而，部分企业汇率的采用前后各期不一致。利用外币折算差额计入财务费用——汇兑差额贷方，来冲减企业发生的费用，进而调节利润。
    被发函的对象对有问题的应收账款账户提供虚拟的或不存在的联系地址，或者故意告审计人员不知道对方具体地址，从而使得询证函无法寄送到；被发函的对象有较多的应收账款户央时，如果注册会计师指定范围提供需发询证函应收账户清单时，对方常常刻意漏掉一些虚增或存在问题的账户，对那些关联关系企业的虚增应收账款财产，被发函对象通常预先与有关企业达成默契，因此函证的结果便是企业回函正确，而实际上是虚增的。在实际工作中审计人员由于工作最大时间紧迫等种种原因将户头多金额大的应收账款函证过程中的一些步骤交给被发函对象的财会人员，而且没有进行必要的监督或核对，应收账款舞弊行为便得以出现。
    三、应收账款舞弊的审计模式
    谨慎地选择应收账款审计切入点，有利于应收账款审计目标的实现。现在销售大多都采用赊销形式，因此应收账款在企业总资产中占有很大的比重。很多情况下由于应收账款是记录在资产负债表账面上的债权，而不具有实物形态的资产，这样很容易被一些违法职员钻空子，用来挪用公司财产。同时应收账款实际可收回性能够很大程度上影响到公司的真实经营状况，它也是构成企业信用风险的一个很重要的因素。所以对应收账款进行审计一直都是审计工作中的一个重要部分。
    1.虚增应收账款账户的审计。其一，对当期应收账款账户设立的真实性的审计。审计企业的销售合同、销售发票副本，还有销售货定单等确认销售业务实际发生；采用实地盘存库存商品审计应收账款是否由于经销商品而形成以确保真实性；审计发生的销售退回现象，从而冲抵应收账款发生额。审计商品销售合同是否存在虚列应收账款账户得以虚增利润，从而夸大经营业绩的现象。审计企业是否存在虚设应收账款科目转移资金来调平账款的现象。审计那些把已收到的应收账款不入账或者是推迟入账时间以实现挪用或者私自占有。
    审计企业在发生应收账款业务活动时应收金额借记应收账款，确认经营收入，贷记主营业务收入、其他业务收入、手续费及佣金收入等科目。待到收回应收账款时借方填写银行存款等科目，贷方填写应收账款。审计涉及到增值税销项税额的相关处理是否合规。至于为代购单位垫付的包装费运杂费，审计是否应借方记应收账款，贷记银行存款、库存现金等科目。其二，对于期后应收账款账户的审计。与应收账款相关的期后事项的审计，我们应该注意的是，首先，抽样检查资产负债日后到审计当日为止所有的销售退货和销售折让，核实它们是否与被审计时期内以及过去的销售业务相联系，如果说有联系的话，那么应该更深入地检查有无对应的调整了审计期间内的经营状况和经营业绩；其次，应当询问有关企业管理层的重要人员，看有无已经发生退货行为而且所退的货物已验收入库的情形；最后，客户存在退货意向的，进而查看有无与被审计期内及过去的销货业务有联系，及是否可以调整被审计期内的财务状况和经营业绩。通过实施这一有利程序是为了验证与应收账款有关的期后事项都已在会计报表中作了合理的处理。
    审计应收账款的年初数与上年期末数是否一致；审计应收账款的填列，按照应收账款科目和明细科目期末借方余额合计再减去坏账准备科目有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额；审计应收账款科目所属明细科目的期末贷方余额，能否填列在预收账款项目类中。
    2.坏账准备舞弊的审计。其一，坏账准备计提数额的审计。对企业的坏账准备账务记录进行审阅，而且抽样查询相对应的所有会计凭证。在进行审阅时应该重点查询，首先，核对企业的坏账准备计提比例和方法是否符合会计准则和相关规定；其次，计提的坏账数额以及相关的会计处理做到合理、正确；最后，已作坏账核销的应收账款是否经相关领导批准，是否符合法律规定。其二，坏账损失确认的审计。审计坏账损失的确认条件是否符合我国相关规定中的坏账确认条件之一，审计工作重点是查看企业经营中金额较大的坏账损失，看其是否符合规定。审计查看坏账核销手续是否齐全。对于那些因收回可能性较小或无法收回而确认的坏账，核查其是否有充足的证据可以证明，保证企业相关信息的真实性。其三，应收账款账龄失真的审计。应收账款函证可以为证实应收账款账龄提供更有效的外部证据。对余额较大的拖欠时间较长或出现异常余额有争议的应收账款账龄应使用积极式函证。而对于大量余额较小的账龄较短的应收账款以及注册会计师有理由相信债务人认真对待函证，而且发出函件数量应较多，覆盖面也较广，应采用消极式函证。由于我国当前会计信息面临严重失真的状况，为了从反馈中分析出双方的函证差异，我们的审计人应选择采取积极式函证，而且函证的重要对象应放在那些数额较大，拖欠时间较长且采取现金结算的客户。
    验证应收账款账龄惯用的方法是函证，但是具体到实际审计工作当中应收账款函证自身存在一定局限性。许多客户并不愿意回函来确认他们被审计的业务金额，除非函证金额超过他们已确认的金额。另外由于回函实际拖延时间太长，注册会计师很难判断对方能否在审计报告签发前回去。就客户方来说，他们通过操作应收账款函证使得注册会计师收不到回函或者是回函不可靠。注册会计师若发现被发函对象存在这样的迹象时，应当采取其他替代审计程序。
    3.关联方往来账的审计。在审计过程中注册会计师应警惕异常交易。审计实质与形式不符的交易，被审计单位有可能利用形式上的公平交易来掩盖事实上的不公平交易。审计那些处理方式异常的交易，即交易方式、程序等与一般惯例或制度规定不一致的交易。
    一般情况下，上市公司的背后都有一个庞大的企业集团公司，然而这个集团公司就犹如一个很大的家族，包含着各种复杂的关系，是一个缜密的关系网。通过查看我国市场经济发展过程中出现的很多财务报告舞弊案例，可以轻易发现借助关联方等复杂的会计舞弊手段已然成为上市公司舞弊的惯用手法。就拿郑百文事件来说，该企业也是为了增加销售收入，于是就运用了与银行和供应商他们之间的三角关系。这种情况下运用函证进行审计已没有任何意义可言。所以，向关联方应收账款函证前我们的注册会计师就应对关联方交易进行专门审计，再依据审计结果来判断函证有无效用。如果审计的结果表示关联方交易中存在重大问题也就无函证的必要了，直接运用替代审计程序。
    4.其他应收账款舞弊行为的审计。首先，相关原始凭证有效性的审计。审计销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证；检查发运凭证的连续性，而且将其与主营业务收入明细账核对；登记入账的销售交易原始凭证与会计科目表进行比照；查看开票员所保管的未开票发运凭证，看是否包括所有应开票的发运凭证在内。审计单位所附原始凭证是否属于符合相关规定的原始单据，如购货发票、销货发票、领料单等。其次，应收账款外币折算审计。外币应收账款折算，关键在于审计其折算的合理性和正确性。审计选择的折算汇率有无前后各期保持～致；核算外币应收账款期末有无按照期末市价汇率折算为记账本位币金额；还有审计折算差额账务处理是否正确。
    四、结束语
    随着市场经济的深入发展，企业所采取的应收账款舞弊的方式也随着经济的变化而变化，应收账款作为企业流动资产的重要构成部分，且对企业经济的发展是至关重要的。因此，企业要加强应收账款的审计工作，以便解决应收账款中发现的问题，从而有利于企业健康有序的发展。
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    （作者单位： 大同市国土资源局）