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会员注册内容提要：内部审计作为一项新兴的审计业务，其收费标准受到我国会计事务所和上市公司的关注。本文以Simunic审计定价模型影响因素为基础，选用我国A+H股上市公司2011年的数据，对内控审计收费的影响因素进行分析并提出相关建议。
关键词：审计收费，影响因素，内部控制
2008年以来我国颁布的《企业内部控制基本规范》及其配套指引要求：境内外同时上市的公司要披露其2011年的内部控制评价报告和内部控制审计报告；2012年起全部沪深主板上市的公司也要执行此要求。这个信号表明内部控制审计已成为注册会计师的法定审计业务，对于这项新兴审计业务，我国会计师事务所和上市公司都十分关注其的收费金额，因此如何确定审计收费标准及其影响因素是急需分析与解决的问题。
一、内部控制审计收费简述
纵观注册会计师审计业务的发展过程，按审计模式不同，可分为账项导向审计阶段、内控导向审计阶段、风险导向审计阶段。经过长期实践，注册会计师们发现内部控制与财务信息质量具有很大的相关性。也就是内部控制越健全有效，财务报表错误和舞弊的可能性越小，财务信息质量越高，审计测试范围可以相应缩小；反之亦然。所以在内控导向审计阶段，注册会计师通过了解和评价被审计单位的内部控制，评估审计风险，制定审计计划并确定审计程序的范围和重点，在此基础上进行实质性程序，获取充分、适当的审计证据，提出适当的审计意见。在风险导向审计的理念下，实施审计的过程就是识别、评估和应对财务报表重大错报风险的过程，更是与内部控制有着密切联系。
内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。内部控制从财务报表审计中的一种测试方法演变为一种独立的审计业务。社会需求是推动审计发展的主力，而审计所承担的社会角色正是审计满足了社会需求的体现。作为审计服务供给方的审计师从“看门人”变为“信息风险的降低与分摊者”这种角色的转变是适应了社会需求变化的。这种观点的理论依据主要是信息论与保险论。根据微观经济学我们认为审计服务的购买意愿和支付能力必须同时具备才能构成有效的审计需求。如果仅有需求，不具备货币支付能力，则不能形成现实的审计需求。然而供给与需求是相互影响的，只有在审计服务提供者既有能力也有意愿提供时才构成有效的审计供给。根据经济学的均衡理论，均衡的审计服务量和价格是由审计供给与需求共同决定的。因此，对审计市场的均衡价格影响因素的研究具有重要作用。
最经典的审计定价模型就是1980年Simunic所提出的多元回归模型，他认为审计收费由四大因素决定，即风险状况、损失分担机制、会计师事务所的生产函数和会计师事务所的规模。(具体衡量指标见表1)。此后很多学者都是基于此模型加之些新变量来研究审计收费情况的。伍利娜(2003)，刘斌、叶建中等(2003)，韩厚军、周生春(2003)，朱小平、余谦(2004)，刘成立(2005)，耿建新、房巧玲(2006)等学者都对我国上市公司财务报表审计收费的影响因素进行了研究。但内部控制审计收费的研究甚少，这也为本文留下了研究空间。
二、内部控制审计收费的实证分析
(一)数据来源
2011年我国首次要求境内外同时上市的公司要披露其内部控制审计报告。会计师事务所提供内部控制审计服务的费用研究还处于初始阶段。因此本文选择在境内外同时上市的公司为样本，境内范围选择的是在我国沪深两市主板上市的公司，境外范围选择的是在香港联合交易所上市的公司，即A+H股公司。数据来源于上海证券交易所、深圳证券交易所和巨潮资讯网。本文通过对2011年我国内部控制审计服务收费数据，参考Simunic审计定价模型的影响因素来识别和分析内部控制审计收费的影响因素，希望对内部控制审计市场价格的确定以及相关法规和监管等方面提供有力帮助。
(二)实证分析
1.从审计收费高低分析，因为大部分样本公司没有分别列示财务报表审计和内部控制审计的费用，而只列示整个审计费用的合计数。因此本研究中采用的是审计费用合计数。金融业审计收费最高，工农中建四大行的年审计费用都在上亿元。石油化工业和保险业的审计收费紧随其后。审计收费最低的是新华制药只有84万元。银行业审计收费显著高于其他行业，主要原因是其资产总额和风险较高，基于Simunic审计模型分析，资产总额的高低反映了公司规模的大小，因此，公司规模越大审计收费越高(见表2)。
2.从加权平均净资收益率分析，此项指标是反映股东权益的收益水平，指标值越高说明投资带来的收益越高。理论上讲，加权平均净资产收益率越低，该公司的风险就越大，审计费用就越高。样本中重庆钢铁和中国远洋的此项指标最低，为了研究指标负值对审计费用高低的影响，分别选择在资产总额相近和加权平净资产收益率相反的公司进行对比分析。重庆钢铁与大连港的资产总额相近，与海螺水泥的加权平均净资产收益率相反，但重庆钢铁的审计费用确比这两家公司低。中国远洋与华电国际的资产总额相近，与中联重科的加权平均净资产收益率相反，但中国远洋的审计收费显著比这两家公司高，也就是说加权平均净资产收益率对审计费用的影响不明确(见表3)。
3.从审计工作聘用事务所的数量分析，境内外财务报表如果经一家会计师事务所审计，可以避免审计程序的重复，其审计费用就低；反之亦然。如金隅股份的境内审计业务是由北京兴华执行，境外审计业务是由安永执行；而紫金矿业的境内外审计业务都是由安永华明执行。这两家公司从资产总额来看比较相近，但审计费用总额确相差较大。再把金隅股份与中煤能源比较，两家公司的资产总额更接近，虽然中煤能源境内外审计业务是由普华永道的中国国内所和香港所分别执行，但中煤能源比金隅股份的审计费用显著低。因此一家公司的审计业务是否由同一家会计师事务所来执行是影响审计费用高低的重要因素。这个因素也是Simunic审计定价模型影响因素没有指出的(见表4)。
4.从会计师事务所出具内控审计报告的数量分析，主要集中在“四大”的国内所：普华永道、安永、毕马威和德勤约占69%。“四大”会计师事务所一直被公认为行业声誉好、质量高。从审计费用总量分析，“四大”会计师事务所所占收费总额较大；从审计费用相对值分析，用审计费用除以资产总额，“四大”与非“四大”的审计费用比率不存在显著差异。因此如果会计师事务所的声誉好，其市场占有率就高，赚得的审计收费总额也高(见表5)。
三、结论与启示
内部控制审计收费的影响因素包括客户公司所处的行业特征、公司资产规模及风险，这两点因素与Simunic审计定价影响因素相同。本文通过数据分析得出审计工作聘用事务所的数量也是影响审计收费高低的因素，虽然交叉上市公司的财务报告数据的编制基础不同，但如果聘用同一家会计师事务所审计其境内外的财务报表，注册会计师的审计程序是可以避免重复，比如风险评估程序，这个程序是注册会计师必须要执行的程序，而且实施这个程序时间长，成本高。境内外财务报表审计由两家事务所分别提供，势必会增加不少审计费用。因此建议上市公司对审计工作应选择同一家会计师事务所执行境内外业务以减少审计费用。
首先，本文样本数据中有少部分公司单独披露了内控审计费用，其金额从20万到200万不等。审计客户与会计师事务所针对审计费用的博弈还需考虑两个主要方面。一是审计客户要加强内部控制的有效性，因为内部控制的有效性与审计收费也呈反向变动关系。审计客户可以聘请会计师事务所为其设计内部控制制度并按其执行。虽然公司需要内控设计等咨询费用，但这是一劳永逸的事情，内部控制质量越好，审计风险就低，审计收费也会降低。二是提倡整合审计。整合审计是同一家会计师事务所即执行财务报表审计又执行内部控制审计。整合审计可以减少审计费用，对于审计客户和事务所都是有益的。同时，有关准则制订部门也应关注内控审计执行和信息披露的效果，避免出现像PCA0B的AS2条款那样给上市公司执行内部控制审计带来高额的费用。中协注要做好关于内部控制审计工作的质量检查，并且给予事务所以恰当的指导和监管。
其次，本文通过研究会计师事务所执行内控审计业务的占有量发现，我国本土会计师事务所对于内部控制审计业务的市场占有率较低，一方面是由于此业务属于新兴审计业务，缺乏执行此种业务的注册会计师；另一方面，本土所的执业历史较短，声誉不抵“四大”。内部控制审计业务要求审计人员不仅要通晓内部控制的基本知识，而且对管理、经济，法律等各方面知识要了解，内部控制审计人员知识面必须要宽，而且这类审计要具备能够把握行业控制的重点和难点的能力。目前大部分此种审计业务是由“四大”国内所执行的，抢占了审计市场份额。因此国内大中规模的事务所应培养出能够执行该业务的审计人员，如招聘或鼓励员工取得国际内部控制师资格、参加内部控制培训等，以优质的服务和科学合理的审计定价使业务多样化，增强市场竞争力，树立良好的职业声誉，使会计师事务所“做大做强”。
参考文献：
[1]财政部等.企业内部控制基本规范[S].2008
[2]中国会计学会.企业内部控制自我评价与审计[M].大连出版社，2010
[3]刘斌，叶建中，廖莹毅.我国上市公司审计收费影响因素的实证研究——深沪市2001年报的经验证据[J].审计研究，2003(1)
（作者单位： 东北财经大学会计学院、津桥商学院）