从治理效果看内部控制与审计的关系

    摘要：2010年4月，财政部等五部委联合制定了《企业内部控制规范配套指引》，对注册会计师提出要求，需要其对内部控制出具审计意见，这将内部控制与审计的关系又进一步地联系在了一起，基于公司治理效果角度对内部控制与审计之间的相互关系进行了理论分析，认为两者是相互影响作用的。
    关键词：公司治理，内部控制，审计监督
    引言
    内部控制是西方在现代经济的基础上发展起来的，而中国的内部控制工作则是刚刚起步，基本是学习模仿西方的做法。近年来中国关于内部控制方面的相关工作要求逐渐加强，尤其是2010年，出台了企业内部控制基本规范的三项指引，并且要求自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司、自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司，进行强制性要求披露内部控制报告。同时对会计师事务所也提出了要求，需要其出具对内部控制的审计意见。这无疑将内部控制与审计更加紧密的联系在了一起。
    然而，内部控制与审计两者之间是如何相互影响并发展的呢？为今后顺利进行内部控制审计，有必要厘清这两者之间的关系，并且厘清这两者的关系将有助于注册会计师更加有效的开展内部控制审计工作。本文将基于公司治理效果的角度对内部控制与审计之间如何相互影响进行研究。
    一、内部控制的治理效果
    内部控制与公司治理都是基于委托代理问题产生并发展的，两者都是影响公司经营效率与公司健康发展的重要因素。早期关于内部控制的研究主要集中于对内部控制的产生原因、发展过程和概念界定等方面，方红星(2002)、朱荣恩和贺欣(2003))、金彧昉等(2005)和杨雄胜(2005)等学者在此方面进行了研究。随着COSO报告的出台，吴水澎、陈汉文、邵贤弟(2000)从COSO报告出台的背景研究指出公司治理结构是内部控制的环境因素。此外，很多学者①也对内部控制和公司治理两者关系进行研究，均有类似的观点，认为内部控制与公司治理之间存在互动关系，具有协同性。而后又逐渐针对内部控制的有效性等方面进行研究，并探讨如何构建有效的内部控制规范。
    Shleifer and Vishny(1997)认为，公司治理是确保出资人得到合理回报的一系列机制。按照这个定义，如果内部控制具有治理功能，那么内部控制最终应当能够起到保护出资人利益免受侵占、或(和)提高出资人收益的作用。而一系列研究发现，内部控制会影响盈余质量(Ashbaugh-Skaife等，2008)；高质量内部控制还能降低融资成本(Schneider and Church，2008)；加强对内部控制的披露导致了公司价值的提高(Lit yak，2007)。盈余质量的提高，能降低公司内部人与出资人(包括投资者、债权人等)之间的信息不对称，而降低融资成本、公司价值的提高，显然有助于保护出资人利益。因此，这些研究都意味着内部控制实际上可以起到保护出资人利益的作用，内部控制发挥了治理的作用。中国实施内部控制制度的一个重要目的也是为了保护投资者利益。②从这个意义上来说，可以认为内部控制是公司治理的一个重要组成。或者说，内部控制是一种重要的治理机制。
    二、审计监督的治理效果
    中国上市公司对外披露的财务报表，是投资者决定是否对上市公司进行投资的重要依据。同时，注册会计师对财务报表发表的审计意见也负有责任。注册会计师在进行审计时，会对因财务报告错误或舞弊行为而导致的财务报表重大错报风险进行风险评估。财务风险一直是注册会计师在出具审计意见时高度关注的因素，而面对一个财务风险较高的审计对象，基于规避审计风险的考虑，注册会计师的谨慎性则表现在所出具的审计意见类型上。
    但是，在中国审计是否作为一种外部治理机制、是否发挥治理功能是存在争议的。夏立军和杨海斌(2002)研究发现，总体上注册会计师并没有揭示出上市公司的盈余管理行为。伍丽娜和朱春艳(2010)对股权分置改革前后审计的治理效应进行研究发现：股改后盈余管理程度不变的情况下，对规模较小的公司，审计师出具非标准审计意见的概率降低了；而对于规模较大的公司，股改后盈余管理程度变大了，但审计师对其出具的非标准审计意见的概率并未改变。如果审计不是一种重要的外部治理机制，那审计监督自然不能够帮助公司改进治理效果。
    然而对于上市公司，其存在动机去获取肯定的标准审计意见。近年来，尤其是中天勤事件以来，证券监管机构和行业组织的监管和检查更加频繁和严厉，并且处罚力度也在不断加大，涉及了相当比重的证券特许会计师事务所，也明显增加了证券会计师事务的执业风险意识(李爽、吴溪，2005)。随着监管环境和监管政策的改变，审计师所面临的审计风险不断增加，审计师的风险意识也明显增强(李爽、吴溪,2005)。对于存在高风险的上市公司，审计师会偏向于出具非标准审计意见。如果上市公司被出具了非标准审计意见，隐含的意思是上市公司在财务或者经营方面存在问题，那么就可能会引起债权人等利益相关者或者监管部门的关注，这会促使上市公司管理层产生压力并改善公司治理，从而使得其可以获得肯定的标准审计意见。由此可以认为，独立的外部审计是上市公司一种持续、有效的外部监督，审计可以起到降低代理成本的作用(Jensen and Mecking，1976)，或者说审计具有一定的治理功能(Fan and Wong，2005)。
    三、基于治理效果角度分析内部控制与审计监督
    1.内部控制对审计监督的影响。内部控制作为一种重要的公司治理机制，同时，内部控制是影响财务报告可靠性的一种重要机制(PCAOB，2004)，或者说，内部控制的一个主要目的在于防止或察觉财务报告错误发生或舞弊行为。而财务报告可靠性的一个重要表现即具有较高的盈余质量或较低程度的盈余管理，因此，存在内部控制缺陷会导致公司的盈余质量或应计质量的下降；存在内部控制缺陷还会导致公司管理层有更大的空间进行盈余管理(Doyle等，2007；Ashbaugh-Skaife等，2008)。盈余质量的低下，以及上市公司盈余管理行为都会产生显著的经济后果。例如，盈余质量和盈余管理会对审计师决策产生影响，在一个有效的审计市场上，注册会计师应能觉察出盈余质量和盈余管理程度。已有研究(章永奎、刘峰，2002)发现，上市公司盈余质量越低，越有可能被出具非标准审计意见。
    2.审计监督对内部控制的影响。审计师出具非标准审计意见是否能起到监督作用，对于这种监督作用的衡量可能表现在今后的公司内部治理(内部控制)的改进上(岳衡，2006)。审计作为一种重要的外部治理机制，应当能够帮助公司改进内部治理(内部控制)，其途径有以下几种：其一，非标准审计意见会引起不良市场反应，股价下跌造成的公司价值损失会迫使公司管理层改进治理；其二，非标准审计意见在一定程度上揭露了上市公司的不良业绩或不良的财务状况，从而引起债权人的关注，债权人出于自身的权益考虑会对公司管理层施加压力，要求其改善公司治理以提高经营业绩；其三，非标准审计意见对上市公司是一个不好的消息，往往反映出公司治理方面的缺陷，隐含着公司管理层治理能力不佳的信号，这对于管理层而言，其声誉无疑受到了影响，为了改善其声誉形象，对标准审计意见的欲望会更加强烈，从而管理层会更加努力地改善公司治理；其四，非标准审计意见还会引起政府监管部门的关注，通过行政介入，从而促使上市公司改善公司治理；其五，非标准审计意见还会引起社会上的其他利益相关者的关注，对其公司形象造成损害，从而也会在一定程度上促使上司公司改善公司治理。
    结论及展望
    本文立足于治理效果，分别阐述了内部控制、审计监督对公司治理的影响，并认为内部控制和审计监督都是公司治理的重要机制，且能发挥治理功能，两者的不同是，内部控制是公司治理结构的内部机制，而审计则是外部机制，但两者所发挥的治理功能达到了共同效果，即公司治理效果的改善。与此，作者对在起到改善公司治理效果的同时，关于内部控制与审计监督之间是如何作用，两者是协同作用，还是此消彼长地发挥治理功能，进行了深入分析。最后得到结论：(1)内部控制是一种重要的内部治理机制，发挥了治理功能并具有治理效果；审计监督是一种重要的外部治理机制，也发挥了治理功能并具有治理效果；(2)从治理效果看，内部控制与审计监督两者是相互作用的。
    本文的创新点在于从治理效果的角度将内部控制与审计之间的相互关系进行梳理，而以往的研究主要关注于内部控制和审计分别与公司治理的关系。然而本文亦有不足之处，本文仅限于理论整理分析，没有采用实证研究，这主要局限于内部控制质量指标的获取。这也产生了对未来研究的展望：(1)可以考虑采用实证研究方法对内部控制与审计监督之间关系进行验证；(2)由于两者关系一定程度上存在时点的差异，审计监督对内部控制质量的提高的作用的效果反应在本年度可能不是很明显，因此可以尝试跨年度进行探讨。
    注释：
    ①杨有红和胡燕(2004)、程新生(2004)、李连华(2005)、卢锐和许宁(2010)等。
    ②根据《上海证券交易所上市公司内部控制指引》、《深证证券交易所上市公司内部控制指引》和《企业内部控制基本规范》实施内部控制的一个重要目的是保护投资者合法权益或维护公众利益。
    作者简介：胡君燕(1987-)，女，浙江宁波人，硕士研究生，从事财务会计与内部控制研究；罗莉(1967-)，女，湖南邵阳人，副院长，教授，博士，从事信息技术环境下会计审计理论与实践研究。
    参考文献：
    [1]方红星.内部控制、审计与组织效率[J].会计研究，2002，(7)：41-44.
    [2]程新生.公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究[J].会计研究，2004，(4).
    [3]谢志华.内部控制、公司治理、风险管理：关系与整合[J].会计研究，2007，(10).
    [4]杨德明，王春丽，王兵.内部控制、审计鉴证与审计意见[J].财务与会计，2009，(3).
    [5]杨德明，胡婷.内部控制、盈余管理与审计意见[J].审计研究，2010，(5).
    [6]Altamuro, J., Beatty, A., 2010, “How does internal control regulation affect financial reporting”, Journal of Accounting and Economics, 49:58-74.
    [7]Doyle, J., Ge, W. and McVay, S., 2007, Accruals quality and internal control over financial reporting. Accounting Review, 5:1141-1170.
    （作者单位： 云南财经大学会计学院）