我国养老金会计的改进与完善

    摘要：养老金会计是指企业作为会计主体对养老金的核算。由于种种原因，我国养老金会计存在很多的问题，亟需改进与完善。文章从我国养老金会计的现状出发，分析了2012年10月18日财政部发布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿），探讨了我国养老金会计的改进之处，并在对其存在问题进行分析的基础上提出了相应的解决措施，目的在于促进我国养老金会计的进一步改进和完善。
    关键词：职工薪酬，养老金会计，设定受益计划
    随着市场经济的不断发展，我国多层次的社会保障体系不断完善。在此大背景下，企业为了提高员工的忠诚度，提升企业的竞争力和长期发展潜力而不断向职工提供丰富多样的离职后福利。但是，对不断丰富的离职后福利的规范却仍然停留在较为落后的地位。财政部于2012年10月18日发布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）（以下称征求意见稿）就是为了适应不断发展的离职后福利而制定的会计准则。征求意见稿的发布对我国养老金会计的发展有着巨大的推动作用。
    一、我国养老金会计的现状
    在征求意见稿发布以前，我国对养老金的最新规范体现在2006年发布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》。该准则将我国的养老保险金给付方式仅仅规定为设定提存计划。所谓设定提存计划（DC）就是指企业对于员工的义务仅限于其同意向基金提存的金额，员工在离职后所能得到的离职后的金额也只是企业向基金所缴纳的金额以及这些金额所产生的收益，因此精算风险和投资风险由员工承担。依据规定，要求企业每期按照职工工资的一定比例提取养老保险金，在职工为其提供服务的会计期间确认为负债，即企业应承担的养老金义务，之后根据职工提供服务的受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。从以上的会计处理中可以看出，此会计准则对养老金的处理比较简单，对会计人员的素质要求不高，其管理成本相对较低。
    然而在实践过程中，却存在着很多情况是旧的《职工薪酬》会计准则所没有规范到的。比如一些企业通过买断的方式让员工提前退休，但是如果日后因为通货膨胀、物价上涨等因素导致员工的养老保险金无法维持其正常的生活甚至是最低的生活保障，那么员工就会再次找到企业，企业则不得不再次买断。这样的话，在开始的买断所做的会计核算则不能准确地反映企业当期的成本和费用等。另外一种比较常见的情况是企业以“优质资产上市”，即企业集团首先以集团内部的精干的人员进入公司，在得到较高的发行价格后进行运营，运营一段时间获得经济效益后再将集团整体收购。这样，就巧妙地把以前企业的隐形养老负债转移给了上市公司，从而伤害了其他股东的权益。
    二、征求意见稿对养老金会计的改进之处
    征求意见稿的发布对职工薪酬最重大的修改是在养老金等离职后福利的会计处理上引入了设定受益计划的相关内容。设定受益计划（DB）指企业的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利，即企业承诺确定数额的养老金给付额，并确保提存金及基金资产投资收益的累积额能够满足到期支付所承诺数额的养老金的需要，如果到时候基金资产的数额不能够满足承诺的数额，那么不足的金额由企业承担。因此，精算风险和投资风险是由企业承担的。
    引入DB计划是因为其在我国有较大的发展空间。首先，我国保险中基本养老保险中的社会统筹部分，承担精算风险和投资风险的并不是员工个人，因此从本质上看是属于DB计划的。其次，由于DB计划是企业承担与养老金相关的风险，这样的话对于员工有很大的诱惑力，虽然人力资源在会计上作为无形资产来核算有些牵强，但是不得不承认，人力资源是企业持续保持竞争和发展潜力不可或缺的资源，因此企业也比较乐意实行DB计划来保证员工的忠诚度。
    此外，在征求意见稿中所介绍的设定受益计划，是在和国际会计准则的趋同和持续趋同的过程中再结合我国的实际情况制定的。比如，征求意见稿规定对设定受益计划产生的利得和损失应当立即确认，而不是运用走廊法在一定的区间范围外才进行确认，这样做提高了会计信息的可比性。还有对设定受益计划中对于养老金资产的收益要求纳入综合收益表但不计入每股收益，这样就不会因为养老金计划的大量盈亏而引起经营成果的大幅波动，从而提供了更好的会计与质量报告。
    三、征求意见稿中需要进一步完善的问题分析
    （一）设定受益计划的资金运作方式没有规范
    征求意见稿虽然较为详细地规定了企业实行设定受益计划所应当进行的会计处理，但是对于相关的其他问题却没有相应的法律法规去保证设定受益计划的顺利实行。最为突出的一点是征求意见稿规定的设定受益计划没有规定其资金的运作方式。如果资金的运作方式是现收现付，那么虽然此类型的核算比较简单，但是当企业出现危机甚至破产时，员工设定受益计划的养老保险金的缴纳就是问题，这样就会引起一系列的矛盾。现阶段虽然我国的养老保险是社会统筹和个人账户相结合的运营方式，但是由于空账现象的出现，实质上是现收现付制。
    （二）缺乏鼓励企业实施设定受益计划的相关法律法规
    企业实行设定受益计划，养老金的精算风险和投资风险都是由企业来承担的。虽然这样对员工有较强的诱惑力，有利于吸引和留住人才，从而使企业在劳动力市场上具有竞争力，但是对于企业来说，承担越多的风险就越容易产生损失。因此，仅仅规定设定受益计划而不鼓励企业去实施，还不能完全调动企业实施的积极性，这时还需政府出台相应的政策去鼓励企业承担风险以保证设定受益计划的有效实施。
    （三）精算力量的缺乏导致设定受益计划的实施受阻
    在设定受益计划下，养老金的处理流程一般分为两个部分，一部分是精算师的工作，首先精算师应结合企业的实际情况进行相应的精算假设，然后在精算假设的基础上给出精算报告。第二部分才是会计人员的工作，会计人员在得到精算师的精算报告后制定养老金的工作底稿，然后进行相应的会计处理。从以上的流程中可以看出，精算师得出的精算报告是前提，只有在精确的精算报告的基础上进行相应的会计处理才有客观性。美国在出台ERISA法案时就对精算师从业资格、职业道德和培养等方面做出了严格要求。经过多年的发展，美国的精算师力量已经完全能胜任开展设定受益计划所需要的精算假设。反观我国，自2000年中国精算师资格考试开考至2012年3月28日为止，仅有251人次取得中国精算师资格证书，1 432人次取得准精算师资格证书。不足两千人（包括准精算师）的精算师队伍要完成中国成千上万企业的设定受益计划的核算几乎是不可能的。精算力量的严重不足直接影响设定受益计划的有效实施。
    （四）当职工后续年度的服务将导致其享有的离职后福利水平显著高于以前年度时的会计处理缺乏选择性
    《征求意见稿》第十三条规定：当职工后续年度的服务将导致其享有的离职后福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益义务，归属于职工提供服务而导致企业第一次产生福利义务至职工提供服务不再导致设定受益义务显著增加的期间，由于未来工资水平提高导致设定受益义务显著增加的除外。对于直线法，虽然具体的会计处理简单方便、易于理解，但是由于设定受益义务是一项长期负债，要确切真实地反映其随着职工提供服务而导致享有的离职后福利水平高于以前年度时的会计处理，必须考虑时间价值。而直线法一般不考虑时间价值因素，使得各年摊销的相对量虽然相等，但是考虑到时间价值后的绝对量却不等，这样就缺乏均衡性。
    四、征求意见稿中我国养老金会计存在问题的对策建议
    （一）将设定受益计划强制规定为基金制
    对于上述缺乏相关的法律法规规范设定收益计划实施的情况，笔者认为，可以借鉴美国对于此种情况的做法，出台类似于ERISA法案的法律条文，将设定受益计划资金的运作方式强制规定为基金制。即企业对于养老金的给付方式虽然有选择性，但是一旦确定为设定受益计划，就必须是基金制。所谓的基金制，即要形成雇员养老金基金，基金规模（包括本金与增值部分）与包括在职人员和退休人员在内的所有人积累的全部养老金权益相当。同时，所建立的养老金基金必须与雇主的资产分开，且基金投资也必须与雇主业务完全分离。这样，即使企业由于经营不善等原因而导致破产，对于员工养老金的领取也不会有比较大的影响。另外，在现阶段可以通过出台相应的政策做实个人账户以减少空账现象的出现，如将社会统筹账户和个人账户分开核算，当社会统筹部分需要资金时可以向个人账户贷款，个人账户借给社会统筹账户的资金可以看作投资。
    （二）将税收优惠与设定受益计划的实施相结合
    对于企业有可能缺乏实施设定受益计划积极性的问题，笔者认为可以出台相应的税收优惠政策以鼓励企业，比如对实行设定受益计划的企业给予一定的税收优惠，这样也能一定程度上体现税收的职能。企业在理解设定受益计划能对企业的长期发展提供竞争力的基础上，加上政府的优惠政策，必能大幅度提高其积极性。
    （三）精算力量优先集中于大型企业的核算
    对于我国精算力量不足的现状，笔者认为可以优先在大型企业试行设定受益计划。由于大型企业的核算比较健全，在具体的实施过程中阻力也相对较小。在试行期间，可以出台相应的政策规范以鼓励精算师行业的健康有序发展。当试行取得较好成绩、精算力量得到一定的发展后，在某一地区进行试点，接着就是全国范围内设定受益计划的实施。
    （四）引入加速折旧的理念使得会计处理更具选择性
    当职工后续年度的服务将导致其享有的离职后福利水平显著高于以前年度时的会计处理缺乏选择性时，可以借鉴使用固定资产加速折旧的理念。对职工提供服务而导致企业第一次产生福利义务至职工提供服务不再导致设定受益义务显著增加的年限进行精算假设，然后按照类似加速折旧的方法，在第一次产生福利义务至福利义务不再显著高于以前年度之间进行分配。这样做就在一定程度上考虑了时间价值因素，从而更加符合经济实质。然而当养老金的累计设定受益义务的数量较多时，工作量也会随之加大，从而加大核算的成本。因此此种方法可以和直线法一起作为备选，让企业有选择权去选择符合企业本身的核算方法。
    我国养老金的不断发展和完善要求与之相适应的会计核算方法去规范。设定收益计划的引入是对我国养老金会计的重大改善，本文分析了其可能存在的问题并给出相应的解决意见，目的是希望推动我国养老金会计的进一步完善，从而使职工离职后福利能进一步落到实处。
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    [4]财政部.关于征求《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》意见的函