基于审计师变更角度的审计意见购买研究综述

    摘要：由于审计意见关系到上市公司正常的经济发展秩序及其经济管理水平，如何从审计师变更的视角出发看待审计意见购买行为，已成为经济管理制度中所关注的重大问题，在对国内全会关于审计意见购买行为的研究思路进行整理和总结的基础之上，通过各种研究对该领域未来的研究方向进行展望，并提出自己对审计意见购买行为的一些监管建议。
    关键词：审计意见购买，审计师变更，审计监管
    一、国内外审计意见购买的研究综述
    （一）国外的研究
    “审计意见购买”一词最早的定义是1988年美国证券交易委员会（SEC）所作的界定：“上市公司寻求其他审计师支持自己的会计处理以满足自身的财务报告的需要。即使这种会计处理会损害财务报告的可靠性”。当时美国的一些公司不断通过变更会计师来变换审计意见，国会对此相当不满，关于审计意见购买的研究从此受到会计界的重视。国外在监管部门和实证研究领域总是倾向于认为审计意见购买行为是伴随着审计师变更而发生的。因此研究的重点大多放在通过审计师的变更来实现审计意见的购买。本文主要介绍Chow&Rice（1982）、Smith（1986）、Krishnan&Stephens（1995）等就审计意见与审计师变更之间的关联程度进行的阐述和研究。
    Chow&Rice（1982）通过2×2列联表的卡方检验，来研究样本公司的审计师更换行为是否会对更换之后收到的审计意见类型产生影响。他们的研究结果表明，更换审计师的公司收到“清洁”审计意见的概率并没有显著地高于未更换审计师的公司收到“清洁”审计意见的概率。因此这个结果不能支持审计师更换行为是审计意见购买的动机的假设。Smith（1986）用案例研究法分析了发生审计师变更且变更前一年被出具保留意见的公司前后任审计师之间的意见分歧，发现在获得“不清洁”的审计意见后变更了会计师事务所的139个样本中，仅有5例在变更后获得了“清洁”的审计意见，即在139个案例中仅有5个存在意见购买的可能性。他们的研究结果显示，购买审计意见的情况并不显著。Krishnan&Stephens（1995）利用概率模型，它对Chow&Rice（1982）的研究方法进行了一些改进：首先，将审计意见类型的划分由“两分法”（即“清洁”的审计意见和非标准无保留审计意见）改为“三分法”（即“清洁”的审计意见、关于资产实现的保留意见和关于持续经营假设的保留意见，其严重程度递增）；其次，在研究审计师更换行为时，控制公司可以观察到的特征因素，比较变更审计师和没有变更审计师的公司在变更前后两年内审计意见的变化。研究发现变更审计师的公司，前任和后任审计师对客户的处理并无较大差异：但其与未发生审计师变更的公司相比，审计师对变更公司的处理更加稳健，审计意见并没有得到明显改善。也说明了审计师变更不是促使审计意见购买的直接动机。Lennox（2000）也是在Krishnan&Stephens（1995）的基础上进行了一些改进，它通过构建审计意见估计模型对公司在变更和未变更审计师的情况下得到的审计意见的差异进行估计。并以此为基础研究审计师变更对审计意见的影响。Lennox发现审计师变更使审计意见得到了显著改善，公司成功地实现了审计意见购买的动机。同时Lennox认为审计意见购买是审计师变更的主因。随后，Lennox（2000）为了弥补以前研究的不足，又设计了一个审计报告模型，将变更审计师的公司如果做出与实际相反的决策，即不变更审计师的情况下可能收到的审计意见类型或其概率做出估计，并将审计意见购买变量纳入审计师变更影响因素中，检验该变量对审计师变更的影响程度。可以观察到变更后的审计意见并没有比变更前的审计意见发生明显改善。这与之前的研究结论不符。但若能证明被审计公司如果不变更审计师会收到更为不利的审计意见抑或是概率更大，则可证明被审计公司成功地实现了审计意见购买。
    这些研究都是随着社会经济条件的变化而不断完善的，虽然各自的研究得出的结论未必都一样，但是至少让大家更加接近事实。
    （二）国内的研究
    国内研究较国外研究起步比较晚，然而自2002年以来，国内会计学界对审计意见购买的研究也逐渐增多。本文主要介绍以下几种研究思路。
    李爽、吴溪（2002）认为，当公司管理当局与现任审计师发生意见分歧时，寻求其他审计师支持自己的会计处理来满足自身财务报告的需要，即为审计意见购买。他们主要借鉴了Lennox的研究思路，以1997—1999年之间发生的98例自愿性审计师变更为样本，考察了审计意见购买行为的实现程度。结果表明，对于在变更前一年度被出具非标准审计意见的上市公司，通过变更审计师，确实能够在一定程度上改善审计意见的严重程度。所以这项研究也证明审计师变更的动机与审计意见购买有着一定的联系。然而，李爽和吴溪对于这样的结论并不满足，在此之后，他们又选取了1998—2000年的2 016个发生审计师变更的样本数据，采用修正Lennox（2000）的模型（二元逻辑选择模型）检验了影响注册会计师在发表带解释说明段无保留意见和保留意见之间做出选择的因素。发现上市公司的盈余管理倾向对注册会计师的审计报告行为有着显著的负面影响。这项研究有力的支持“具有意见购买动机的上市公司通过变更审计师能够成功实现其动机”的结论。吴联生认为，审计意见购买一般是指经营者通过一定的方式获得低质量的审计意见的行为。他和谭力在2005年首先运用修正的LennoxC2000）意见估计模型来研究上市公司通过变更审计师改善其审计意见的决策行为，在对审计师变更的研究中将审计师变更区分为变更决策行为与决策结果两个方面，然后再次运用审计意见估计模型来检验审计师变更是否能够改善审计意见。但在对2002年的审计变更实证研究中发现，审计师变更并不能显著改善审计意见。所以他们指出，审计意见购买可能以审计师变更的方式来实现，也可能并不需要变更审计师，向现有的审计师也可以实现购买动机。陆正飞、童盼（2003）以国家审计署颁发的有关审计意见、审计师变更和审计监管的14号规则为背景，部分借鉴了Lenn092000）的模型，选取了2000年471家、2001年532家在上海证券交易所上市的A股上市公司，得出了两个主要的结论：（1）在2000年和2001年，会计师事务所的变更，即审计师变更与上年审计意见存在显著的相关性。这说明上市公司十分在意其审计意见的类型，并试图改善审计意见，但是这两年的相关性没有显著的差异。（2）在2000年，具有意见购买动机的公司并不能成功实现审计意见购买；在14号规则颁布后的2001年。具有审计意见购买动机的上市公司能够成功实现意见购买，但只有微弱的证据。
    从以上的研究可以看出，在审计意见购买方面，国内有不少研究是借鉴或改进了国外的研究模型，但是会有以下几点不足：（1）国外模型中有些变量尤其是市场变量处理起来难度特别大。（2）由于国情不同，有些变量在国内改进的模型中往往很难看到，而本国较常出现的变量国外经典模型未必涉及到。所以改进的模型不仅无法严格复制国外经典模型，也不能准确评价其研究成果，对于造成国内外研究结果差异的原因也不能深入分析。
    二、审计意见购买研究展望
    大部分国内外学者是从审计师变更方面，通过比较变更前后审计意见的类型来判断审计意见购买行为的动机。由于审计意见直接影响到审计质量，关系到投资者的利益，这方面的研究还会不断地深入。但是除此之外，我们还可以从以下几个方面进行审计意见购买行为的研究：（1）取其精华去其糟粕：我们应当改善审计意见预测模型，在借鉴国外模型的基础上，引人与中国的实际情况相结合的因素，去除与中国国情不符的因素，重新构建新的模型来进行研究。比如将中国特有的文化和人情等非理性因素也加入研究。（2）打持久战：研究不是一朝一夕的事情，我们应当连续多年关注变更审计师后的审计意见购买情况，并仔细分析情况变化的原因。一般国内学者所研究的样本只有几年而已，观察时间较短，得出结论的可靠性也打了折扣。（3）从反面立意：大多数研究是正面立意，即以该行为实施后对结果有什么影响，如果要使研究变得更全面，还应当从反面着手，比如研究不变更审计师的情况下的审计意见购买问题。因为既然更换审计师将面临严厉监管，上市公司很可能通过威胁解聘或收买现任审计师来实现其审计意见购买的动机。（4）兼收并蓄：关注并将审计意见购买的其他衡量方式也纳入研究范围。如在不改变审计意见的情况下，被审计公司“自由”增加了可操控盈余管理的空间，也可以在一定程度上说明审计意见购买的成功实施。除此之外，审计费用也是审计意见购买研究的重要方向。
    三、上市公司意见购买的监管建议
    首先，对于被审计上市公司而言，应该努力完善上市公司信息披露制度、建立上市公司财务造假防范体系。现在仍然只有少数上市公司披露审计师变更这一事项，遑论其原因。所以证监会必须强制要求上市公司做出洋细的变更说明，以检测其动机，此举能从源头上有效地遏制上市公司意见购买现象的蔓延和扩展。其次，就会计师事务所而言，良好的变更制度是必不可少的。中国证监会除了强制要求上市公司在其更换会计师事务所或审计师后在一段时间内申报说明外，还应当要求被变更的会计师事务所针对此事表示意见。若两者有分歧，应由被变更的会计师事务所说明其分歧的情况和原因，并将这些说明一并附在上市公司申报陈述中。再次，就是针对审计师本身而言，上市公司和审计师在签署聘任合同时应当明确规定审计师的聘任期限、审计费用以及变更条件和其他事项，以此逐渐完善审计师的聘任机制。最后，无论对于上市公司，会计师事务所，还是审计师，政府和有关部门都应该为其制定相应的有效的惩罚措施和适当的惩罚力度，逐步完善中国相关法律法规，以取威慑之效。
    参考文献：
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    [2] 吴联生.审计意见购买、行为特征与监管策略[J].审计研究，2005，（7）.
    [3] 王春飞.扭亏、审计师变更与审计意见购买[J].审计与经济研究，2003，（3）.
    [4] 耿建新，杨鹤.中国上市公司变更审计师事务所情况的分析[J].会计研究，2001，（4）.
    [5] 李爽，吴溪.审计师变更研究：中国证券市场的初步证据[M].北京：中国财政经济出版社，2002：60-68.
    作者简介：黎黎（1989-），女，湖南常宁人，硕士研究生，从事农村与区域发展研究。