姚轩鸽：税收法治的基本特征与要求略论

    [内容提要] 本文认为，真正的税收法治应该具备如下九个基本特征：税收法治的目的要正确清楚；要追求善的价值；要有民主制作保障；是依优良税法之治；是公正平等之治；要有宪法之根；要体现人道精神；要体现生态意识；要恰当适度。
    [关键词] 税收；法治；价值；民主；公正；平等；人道；生态；适度。
    固然这种形式多样的税收法治实践有助于人类税收法治理论的创新与探索，但同样不可忽视的是，优良的税收法治原则却是不能随意制定的，只能从税收法治的终极目的——增进全社会和每个纳税人的福祉总量出发，经由税收法治活动主体——征纳税人行为心理事实如何的规律推导出来。质言之，优良税收法治原则是根据税收法治价值制定的，税收法治价值是税收法治原则的内在根据。基于这一认识，本文试图探讨税收法治的基本特征与要求
    税收法治的内涵与本质、价值与类型[1]等问题的研究告诉我们，大凡优良的税收法治，应该具有以下基本特征：
    一、税收法治的目的要正确清楚
    税收法治的目的要明确清楚。这是因为，一方面，税收法治的目的是否明确清楚，直接关系着税收法治道德原则体系的优劣。税收法治的目的是税收法治价值得以产生的条件，也就是优良税收法治原则得以产生的条件。另一方面，税收法治的目的是否正确清楚，直接关系着税收法治状态的优劣，因为税收法治目的直接关系着税法的优劣，优良税法是以“优良税德”为基础的，是“优良税德”的实现。或者说，税收法治的目的是优良法治实现的价值前提。如果在税收法治目的方面“失之毫厘”，就会在税收法治实践中“谬以千里”。
    税收法治的终极目的就是为了增进全社会和每个纳税人的福祉总量。因此，任何一个社会税收法治目的，都应该紧扣这个终极目的，一切税收法治，都是为了增进全社会和每个纳税人的福祉总量。这是任何时候都不应该背离的税收法治目的，也是检验评价一个税收法治体系——税法优良，以及税收法治状态是否优良的终极标准，也是绝对标准、客观标准。
    坦率地说，在现实中，人们最容易犯的错误就是——以各种具体的税收法治目的，诸如聚财、发展经济代、实现公平等等具体目的代替法治的终极目的，从而将税收法治引入歧途，因此，也就很难实现结构性的突破与创新。
    二、税收法治要追求善的价值
    税收法治要追求善。何谓善“善”？从词源上看，“善”与“义”、“美”同义，都是“好”的意思。《说文解字》说：“善，吉也，从言从羊，此与义、美同意。”《牛津英语辞典》也认为善就是好：“善(Good)……表示赞扬的最一般的形容词，它意指在很大或至少令人满意的程度上存在这样一些特性，这些特性或者本身值得赞美，或者对于某种目的来说有益。” 但 “善”的内涵究竟是什么？斯宾诺莎认为：“所谓善是指我们确知对我们有用的东西而言。反之，所谓恶是指我们确知那阻碍我们占有任何善的东西而言。”[2]孟子讲：“可欲之谓善。”[3]亚里士多德说：“善的定义揭示的是，具有自身由于自身而值得向往的这类性质的东西，都是一般的善。” [4]一句话，“善是客体有利于满足主体需要、实现主体欲望、符合主体目的的属性。”[5]
    “善”的这一定义意味着：善乃是人或主体的一切活动或行为所追求的目标。自然也就是税收法治活动所追求的目标，即税收法治要追求善。而且，因为税收法治的道德目的是普遍的、任何社会都一样的：都是为了保障社会存在发展、增进每个人福祉、实现每个人幸福。因此，税收法治主体行为之应该，便因其是该行为对于任何社会都一样的税收道德目的的效用，从而具有可普遍化性。它是每个征纳税人的“应该”。反之，每个纳税人个体的道德目的则是千差万别的，是不可普遍化性的。所以，一切税收法治都应该追求善的价值，应该有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。
    三、税收法治要有民主制作保障
    税收法治是依据合法的税法对征纳税人之间重大利害关系进行的调节，因此，就税法是征纳税人行为主体应该且必须如何的权力性规范而言，税权合法是税收法治的逻辑前提。合法的税权，显然是指经过大多数纳税人或全体纳税人同意和认可的税权。毋庸置疑，能够经过全体纳税人同意和认可的税权，一定只有在民主制度下才可能实现。所以，优良的税收法治，一定是有民主制作保障的税收法治。或者说，优良的税收法治只有在民主制度下才可能真正实现。
    只有在民主制保障下的法治，才可能真正体现主权在民的人道精神和自由原则。因为，只有在民主制保障下的法治，最高税权（选举、罢免、创制和复决等四个方面的权力）才可能始终掌握在全体纳税人手里，避免被少数人长期所占有和滥用。也只有在民主制的保障下，才可能防止课税不经纳税人同意现象的长期发生，才可能保障纳税人的财产不被大面积侵犯。正如洛克所说：“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[6]
    事实上，民主是法治最核心的价值追求，税收民主是税收法治最核心的价值追求。只有民主才是法治区别于人治最根本的价值追求；只有税收民主才是税收法治区别于税收人治最根本的价值追求。因此，作为法治的核心价值追求，民主应该贯穿于整个法律体系、法律制度和法制实践。自然，作为税收法治的核心价值追求，税收民主应该贯穿于整个税收法律体系、税收法律制度和税收法制实践。没有民主的法治，肯定不是真正的法治，没有民主的税收法治，也就不是真正意义上的税收法治。
    四、税收法治是依优良税法之治
    税收法治，一定是依优良税法之治。优良税法是税收法治的根据和前提，也是最符合税收法治终极目的之税法，是最有助于增进全社会和每个征纳税人福祉总量之法，也是最大地尊重了征纳税人行为心理规律之税法，是从税收法治终极目的——增进全社会和每个征纳税人福祉总量出发，经由征纳税人行为心理规律制定出来之税法。税法形式可能千差万别，对征纳税人重大利害行为应该且必须如何的规范可能经常变化，但优良税法制定所依据之税收价值却是稳定的、客观的，是不以任何人的意志为转移的。
    因此，一个社会整体的税收法治水平，与税法本身的优劣具有正相关性。即税法越优良，则这个社会整体的税收法治水平就越高。道理很简单，凡优良的税法，必定顺应征纳税人的涉税行为心理规律，每个征纳税人遵从起来无须付出巨大的成本，同时克服重大的心理障碍和意志与动机冲突。
    况且，凡优良的税法，都是符合法治终极目的的，是与征纳税人自身的利益目标和追求一致的，因此，征纳税人也就乐于遵从。相反，恶劣的税法，由于悖逆征纳税人的涉税行为心理规律，每个征纳税人遵从起来就必须付出巨大的成本，并克服重大的心理障碍和意志与动机冲突。而且，凡恶劣的税法，都是背离法治终极目的的，是与征纳税人自身的利益目标和追求不一致的，因此，也是征纳税人不愿意遵从的税法。其结果，也就会降低一个社会整体的税收法治水平。
    五、税收法治是公正平等之治
    公正的核心是平等的利害相交换，是征纳税人之间平等的利害相交换，也就是征纳税人之间权利与义务之平等的利害相交换。关于公正对于一个社会的重要性，当代正义论大师罗尔斯有明确的论述，他说：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”[7]而公正的根本问题是权利与义务的交换问题，“正义的主要问题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利与义务。” [8]这意味着，公正平等是税收法治的根本。按照罗尔斯的观点，税收公正原则由完全平等原则与比例平等原则构成，完全平等原则优先于比例平等原则。完全平等原则是指对征纳税人基本权利与义务的分配必须对所有的征纳税人一视同仁，让所有的征纳税人都有相同的权利与义务；比例平等原则是指征纳税人的非基本权利与义务的分配必须对同样的征纳税人一视同仁，即相同的征纳税人，权利与义务应该相同；不同征纳税人，权利与义务的分配应该不同，即比例平等。这岂不意味着，没有税收公正，就没有税收法治的基本结构与基础。
    由于税收公正的根本问题是税收权利与义务的交换问题，即征纳税人之间权利与义务的交换问题。征纳税人之间权利与义务的公正交换意味着，征纳税人之间基本权利与义务的交换必须遵循完全平等原则，即任何征纳税人之间基本权利与义务的交换必须完全平等，与其实际的贡献大小无关，只要它是一个征税人或纳税人，都应该完全平等地享有基本权利与基本义务，即完全平等地享有生存和发展所需要的基本的起码的最低的利益索取，因为他们已经完全平等地做出了基本的起码的最低的利益贡献。但是，征纳税人之间非基本权利与义务的交换则必须遵循比例平等原则，按其实际贡献的大小，比例平等地享有生存和发展所需要的比较高级的利益索取，比例平等地承担其生存和发展比较高级的利益奉献。而且，在征纳税人权利与义务的分配中，基本权利与义务的分配应当优先于非基本权利与义务的分配，任何以非基本权利增进为理由的对其基本权利的剥夺，都是缺乏基本的道义支持的。
    与此同时，税收法律必须是公开的，普遍的，稳定的，明确的，针对未来的，合乎实际的，且不自相矛盾的；税收法律必须是善意的、合乎情理的；税收法律具有最高性；税收法律必须是可预知的、可信赖的；税收法律面前人人平等；税收法律的目的只能是正义本身；一切税收法律都不得违背宪法，不得侵犯宪法所保障的权利与自由。宪法则不得违反保障人权和宪政原则；一切税收法律都必须接受违宪审查（亦称司法审查），审查工作可由最高法院、宪法法院、或宪法委员会承担；司法必须独立；遵循越权无效原则；国家责任原则；不溯及既往原则；无罪推定原则和法律的正当程序原则，等等[9]。或者，税收法律至上；税收法律具有普遍性、公开性和相对的稳定性；税收法律不溯及既往；立法程序公开、民主；税收法律必须以平等、公正为原则；依法行政；法院应对立法及行政活动拥有审查权；司法独立，等等。即，在税法面前人人平等，任何征纳税人都不应该拥有税收特权，享有特权，行使特权。
    
    六、税收法治要有宪法之根
    税收法治是依优良税法之治意味着，税收法治首先是依宪法之治（当然所依之宪法是优良的）。依宪法之治意味着，对征纳税人涉税行为的管理必须依照宪法的规定进行，任何组织和个人都不能超越宪法，凌驾于宪法之上。
    就依宪法之治的本质是为了约束和监督政府的权力而言，遏制权力的滥用是宪政的基本职责。税收宪政意味着，为了约束和监督政府的税收权力，避免税收权力的滥用，其本质就是约束和监督政府税收权力的运用状况，避免因政府税收权力的滥用，让纳税人承担过多的纳税义务，享受较小的权利。这是因为，“对于普通公民来说，征税的权力是其最熟知的政府强制力的表现。征税的权力涉及强迫个人和私人机构交费（charges）的权力，这种收费只能通过向政府转移经济资源来进行，或涉及对这些资源的财政索取权（financial claims）――这种收费伴随有在严格的征税权意义上的有效实施权。”[10]而且，正如孟德斯鸠所说：“一条永恒的经验是：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直到受到限制。”[11]因此，必须警惕税收权力，对其进行宪法限制。而且，即就是偶尔错了，伤害了“最诚实最公正的人”，也必须对其进行限制。霍布斯说：“虽然恶人在数量上少于正派人，但是由于我们无法区别他们，于是便有怀疑、提防、抑制和自卫的必要，即使这偶尔会针对最诚实最公正的人。”[12]
    而且，即就是在民主制度下，公民通过民主制授予了政府的征税权力，但由于现实利益的驱动，也会在征税权力的实际运用过程中，在某些范围和场合偏离公众的需求。因此，就更加迫切需要做出宪法的安排，以便规避政治机会主义的弊端。为此，“第一、国家必须有一个真正上下共守的根本法——宪法；而从这个根本法所派生出来的一切法律，也为全国上下所一体共守……，第二、宪法的作用，主要在保障人民的权利，而限制政府的权力，防止其滥用权力。故国父中山先生说：‘宪法者，人民权利之保障书也’。……在这种原则之下，诚如中山先生所说，政府只是人民的公仆，它没有无限制运用法律的权力，它必须受宪法的支配。同时，在宪法的规范之内，它必须保障人民的权利，不得侵犯。第三、选择保障人民权利的宪法及其所派生的一切法律，其制定权、修改权及废止权，应当掌握在人民手中，或委诸代表人民的民意机关。同时，政府当局不仅要受人民的监督，而且人民应有选举及罢免之权。一名话，要认真实行中山先生的‘民权主义’，要行使直接民权，使人民获有选举、复决、罢免、创制之权。” [13]
    七、税收法治要体现人道精神
    人道精神意味着，税收法治必须充满人道关怀，力求满足每个纳税人的基本福利需求，关注税收增进全社会和每个纳税人福祉总量的终极目的的实现，拒绝一切非人道的税收桎梏，不断提升税收法治的境界和整体水平。
    具体说，税收法治不仅要体现对残疾人和社会弱势群体的税收关切，更要关注每一个纳税人基本权利的实现程度。其核心在于，要承认和相信每一个纳税人在尊严和价值上的绝对平等性。在具体的税收法治实践中，一定要坚持两个原则：一是要“把纳税人当人看”作为税收法治的重要原则。要在税收治理活动中尊重每一个纳税人，理解每一个纳税人，关心每一个纳税人，爱护每一个纳税人，从仁爱的角度对待每一个纳税人。因为只有这样，才符合税收法治的终极目的，可以化解因为征纳税人之间贫富不均所致的社会动荡与风险，从而增进全社会和每一个征纳税人的利益总量，培养广大社会成员同情、怜悯、报恩等人类稀缺的仁爱品质。二是要把“使纳税人成为人”作为税收法治的最高原则。通过税收法治实践，践行“使纳税人成为人”的原则，促进纳税人的“自我实现”、“自我选择”、“自我完善”以及自我潜能的实现。换句话说，必须自觉承认和对待每一个纳税人的独立人格，承认和对待每一个纳税人对自己财富运用的自主设计和安排，同时承认和对待每一个纳税人个性化的生活、劳动，以及追求自己幸福和快乐的权利，保障每一个征纳税人拥有更大的自由，拥有更大的独立、自主地充分发挥个性的机会。
    质言之，税收法治的人道追求，其历史使命就在于唤醒和促进人类共生的生命意识与生态意识，并通过对人道原则的坚守与践行，尽可能地缓解人类生产环境的压力，保护人类的家园，最大地实现税收法治增进全社会和每一个纳税人利益总量的终极目的。
    八、税收法治要体现生态意识
    生态意识要求一切税收法治活动，都要有助于人类生命意识与生态意识的熏陶与培养，在税制的设计，税种的安排方面，都要体现生态精神。具体说，应当通过系统的生态税收制度安排，保护生命，保护物种，保护环境，保护人类共同的家园。其实，生态精神是人道精神的应有之意，是人道精神的最高原则，是“把生命当生命看”税收人道最高原则的实践。理由在于，非人类存在物与人类的福祉是紧紧连在一起的，人类对非人类存在物，也就是对生态环境的掠夺、破坏以及伤害，最终都会伤及人类自身的利益。
    九、税收法治要恰当适度
    自由是没有外在强制从而能按照自己的意志进行的活动；不自由则是因为有外在强制而不能按照自己的意志进行的活动。自由的价值在于，一方面它是最深刻的人性需要。如果“没有一种最低限度的自由，人就无法生存，这正如没有最低限度的安全、正义和食物，他便不能生存一样。”[14]另一方面，自由是人达成自我实现和促进社会繁荣与进步的根本条件。这意味着，税收法治必须有助于激发征纳税人的首创精神以及自觉性与主动性。
    首先，税收立法要体现征纳税人的真实意志与偏好，切实体现“无代表不纳税”的普世原则；其次，税收立法要将强制降到最低限度，给征纳税人提供尽可能大的自由。这是因为，作为税法这种税收治理“必要的恶”之手段，其功用仅在于防止最大的恶，只能防止税收治理体系的崩溃，但却不能促进社会的进步。因此，只要一个社会的税收治理体系能够存在，税收强制就应该降到最低。而且，一个社会的强制，应该保持在该社会的存在所必需的最低限度；该社会的自由，应该广泛到这个社会的存在所能容许的最大限度。这也是衡量一个社会的税收治理是否自由、是否人道的自由限度之标准。
    关于自由限度原则，最早由洪堡进行了系统阐述。他将这一精神或自由的限度原则归结为“强制只可用来防止恶而不可用来取得善”，并将其作为国家作用的第一条原则：“第一条原则必然是：国家不要对公民正面的福利作任何关照，除了保障他们对付自身和对付外敌所需要的安全外，不要再向前迈出一步：国家不得为了其他别的最终目的而限制他们的自由。”[15]也就是说，一切税收法治，都应该直接或间接地得到全体成员的同意，应该直接或间接地按照每个纳税人自己的意志进行，说到底，应该按照被统治者纳税人的意志进行。纳税人的一切经济活动——生产、交换、分配、消费，都应该由纳税人自己独立解决。而且，每个纳税人都应该完全享有创获与传达任何税收思想的自由。或者说，每个纳税人创获与传达任何税收思想都不应该被禁止。即税收言论与出版，应该完全自由而不应该受到任何限制。一言以蔽之，税收法治要尽量减少对纳税人自由的约束和限制，尽量减少权力性强制对纳税人自由的约束和干扰。
    当然，税收法治除过上述九大基本特征外，也应该具备诚信、便利等特征。诚信意味着，理想优良的税收法治，从其立法、执法、司法的每一个环节，都应该奉行和体现“心口一致”与“言行一致”两个原则，一方面要时刻传达与自己的思想相符合、相一致的税收法治信息，另一方面，要时刻传达与自己的实际法治行动相符合、相一致的法治信息。而且，一切税法，都必须是公开的，普遍的，稳定的，明确的，针对未来的，合乎实际的，且不自相矛盾的。税收法治要遵循便利原则意味着，税收法治应该以简化法治规范体系，提高法治效率，降低征纳成本为优化法治的具体目标，尽量避免征管环节的过于复杂和多余，不要人为地增加征纳税人的成本，无谓浪费公私财富。
    参考资料：
    [1] 作者未刊稿.税收法治基本理论问题研究
    [2]斯宾诺莎.伦理学[M].贺麟译，北京：商务印书馆，1962.157.
    [3]孟子[M].尽心章上.中华书局点校本.
    [4]亚里士多德全集（第八卷）[M].苗力田等译，北京：中国人民大学出版社，1992.244.
    [5]王海明.新伦理学[M].北京：商务印书馆，2001. 206.
    [6]（英）洛克.政府论（下篇）[M].叶启芳、瞿菊农译，北京：商务印书馆，1964.88.
    [7][8]罗尔斯.正义论[M].北京：中国社会科学出版社，1988.3. 5.
    [9]刘军宁.从法治国到法治——对依法治国的再思考[A]. 公共论丛（第３期）经济民主与经济自由[C]，北京：三联书店，1997.
    [10]布坎南.宪政经济学[M].北京：中国社会科学出版社，2004.
    [11]孟德斯鸠.论法的精神[M] .北京：商务印书馆，1961.
    [12]霍布斯.利维坦[M].北京：商务印书馆,1985.
    [13] 云南.正义报[A].新华日报（延安）.1944-07 -20.
    [14]博登海默.法理学――法哲学及其方法[M].北京：华夏出版社，1987.274.
    [15]洪堡.论国家的作用[M].北京：中国社会科学出版社，1998.54.
    原载《西安税务研究》2015(7)