丁作提：论税收国家

    税作为公民财产转化为国家财产的方式，也是联结公民财产与国家财产的桥梁和通道，即在税的两端分别是公民财产和国家财产。税与财产关系的辩证法，既表现在税与公民财产一方面，又表现在税与国家财产一方面：即税既是对公民财产的肯定又是对公民财产的否定，既是对国家财产取得方式的肯定又是对国家财产取得方式的否定。对公民财产的肯定包括税前财产的肯定和税后财产的肯定：在征税前，国家承认公民拥有自己的财产；在征税后，国家承认公民拥有其履行税款支付义务后剩余的财产。对公民财产的否定表现在税毕竟将公民财产的一部分转化成了国家财产，但这同时又是对税这种取得国家财产方式的肯定。不过，从国家主要只能通过税的方式强制性地无偿取得公民财产的一部分来看，这又是对国家通过其他强制性手段无偿取得公民财产的方式的否定。但是，这种否定能够成立和实现必须有一个前提，即这种国家必须是税收国家。
    一
    从国家取得收入的主体形式来划分，在理论上可以将国家分为规费国家、公债国家、所有者国家和税收国家等。也就是说，税不一定是国家取得财政收入的主要形式。我国台湾地区《财政收支划分法》将政府收入分为12类，除税课收入外，还有独占及专卖收入、工程受益费收入、罚款及赔偿收入、规费收入、信托管理收入、财产收入、营业盈余及事业收入、协助收入、捐献与赠与收入、公债及赊借收入和其他收入 。不过，从近现代的历史来看，通过税的形式筹集国家财政收入，是最主要的形式，所以马克思会说：“国家存在的经济体现就是捐税”。 但自前苏联成立，实行生产资料公有制为基础的社会主义计划经济体制以后，就确立起了一种不同于以税收收入作为财政收入主要来源的经济体制，而是以国有企业的生产经营利润作为国家财政收入的主体。相较于将以税收收入作为财政收入主体的国家称之为税收国家，这种以国有企业生产经营的利润作为财政收入主体的国家称之为所有者国家。前苏联等社会主义所有者国家的实践，在一定程度上否定了马克思关于“国家存在的经济体现就是捐税”的论断。在改革开放以前，我国实行的也是以生产资料公有制为基础的社会主义计划经济 ，国家财政收入的主体也是国有企业生产经营的利润。当然，我们不能忘记国家通过农业税和工农业剪刀差所积累起来的巨额资本。不过，农业税的实质是地租，仍然是国家作为土地最终所有者取得的所有者收入；工农业剪刀差能够轻易实施也离不开生产资料的公有制。
    所有者国家以生产资料公有制或者更准确地说以生产资料的国家所有制为基础，国家以所有者名义取得国有资产经营过程中产生的收益，并作为国家财政收入的主要来源。但是，税收国家是否必须以生产资料的私有制为基础？生产资料公有制国家能否是税收国家？
    熊彼特认为，税收国家与现代国家都存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上。德国学者Issensee对税收国家的个别特征和要件进行了总结归纳，其中有几点显然也是针对私有制经济而言的，比如国家不从事经济活动，而留予社会进行开发，国家仅参与社会主体无力进行的经济活动，税收不仅是一种负担，同时也是经济自由和职业自由的保证；税收国家以国家、社会二元化为前提，税收国家的理念基础在于自由主义，国家拥有课税权，课税客体（所得、不动产、营业）的处分权归于社会，并由法律予以保障，等等 。
    我们曾申述过，所有制与所有权并不存在对应关系，生产资料公有制与所有权是对立和排斥的；相反，生产资料私有制与所有权存在内在的契合和关联。说得更明白些，生产资料公有制条件下有国家所有制但没有国家所有权，生产资料私有制条件下有国家所有权但没有国家所有制。生产资料公有制条件下，国家以所有者名义取得国有资产经营的收益，这里的“所有者”并不是所有权意义上的“所有者”，而是所有制意义上的“所有者”，也就是说不能将所有权的“所有”和所有制的“所有”混为一谈。生产资料公有制不可能也没有必要产生所有权的概念，而税作为国家请求不特定的公民履行公法上的金钱给付义务的债权债务关系，以承认公民的财产所有权为前提。这种财产所有权不仅是以私人之间免于专断意志任意强制的内部财产自由为内容的私法上的所有权，而且是以免于国家专断意志任意强制的外部财产自由为内容的公法上的所有权。生产资料公有制不承认所有权，当然更不存在私法上的所有权和公法上的所有权之分，也就不存在公民财产向国家财产转移这样一种税的方式。在生产资料公有制下，税失去了存在的根基和理由。所以，在实行以生产资料公有制为基础的高度集中的社会主义计划经济体制条件下，前苏联包括改革开放以前的中国等所有者国家以国有企业的利润而不是税作为财政收入的主要来源，是符合税存在的内在逻辑和根据的，是顺理成章的。那么，在改革开放以后，特别是在税收收入已经占到国家财政收入90%左右的今天 ，我还能说中国不是税收国家吗？如果是，我们实行的还是生产资料公有制的社会主义经济制度吗？
    显然，任何正视现实和诚实的人都会承认，中国现在实行的绝不是生产资料的公有制，而是生产资料的公私混合所有制。生产资料混合所有制中的私有制必然产生所有权，虽然生产资料公有制本身不能产生出法权形式，但是在与生产资料私有制一起构成生产资料所有制的整体形式后，它也不能不采取法权形式，以一种所有权的形式与生产资料私有制产生的所有权主体打交道，这种法权形式即集体所有权和国家所有权。我国在上世纪八十年代实行的国有企业两步“利改税”，从一个侧面反映了这种生产资料所有制变革所带来的所有权观念和制度的兴起，即使是在实行生产资料公有制的国有企业领域也可窥得一斑。所谓利改税，即国有企业由向国家上缴企业利润改为缴纳税款，实质是利税分离，其中，利体现的是国家所有权，税体现的是国家统治权。利和税虽然都是国家财政收入的来源，但其性质是不同的，利是国家基于国有企业的所有者取得的所有者收入，税是国家基于公民让渡的财产取得的统治者收入。所以，在利改税之后，国有企业只缴税而不上交利润的作法显然是混淆了这两种不同性质的收入。 值得欣慰的是，国家也已经意识到了这个问题。2007年国务院发布了《国务院关于试行国有资本经营预算的意见》（国发[2007]26号）。《意见》要求：中央本级国有资本经营预算从2008年开始实施，2008年收取实施范围内企业2007年实现的国有资本收益。2007年进行国有资本经营预算试点，收取部分企业2006年实现的国有资本收益。
    中国当前的改革实践已经证明，生产资料私有制不是税收国家的必要条件，生产资料的混合所有制同样可以为税收国家的产生提供土壤。但是，税的存在并不意味着税收国家的存在，税收收入已经占到国家财政收入90%左右的中国是否当然就是税收国家呢？
    税与国家联系在一起，与国家对公民财产的承认联系在一起。但是，正如我们曾论述的，政治社会的自由可以分为内部自由和外部自由，政治社会的财产自由可以分为财产内部自由和财产外部自由；从法权形式上看，其中以财产内部自由为内容的是私法上的所有权，以财产外部自由为内容的是公法上的所有权。国家对公民财产的承认其实有一个内部的结构，包括国家对财产内部自由的承认和对财产外部自由的承认。税只需要以国家对财产内部自由的承认为必要条件，即国家反对和禁止私人之间以财产利益为内容的相互侵害，确认和保护私人的财产内部自由和私法上的所有权。其实，这很好理解，如果国家不确认、不保护私人的财产内部自由，任由弱肉强食，国家自身的存在都将成为问题，何谈对私人或公民征税？但是，税的存在本身只能表征国家对私人之间财产内部自由的承认而已，不能表明国家只能以税的形式抽取私人或公民的财产，也就是说不能表明国家对公民财产外部自由的承认和保护。所以，我们看到，中国古代封建社会老百姓在正常的赋税负担以外，还有名目繁多、层出不穷的税外负担，即赋税以外有常例、常例以外有陋规、陋规以外有贪赃。虽然不能说这些税外负担都是合法的，但介入合法与非法之间，成为了一种制度性的“潜规则”（吴思语）。这种 “潜规则”能够制度性的（正式的或非正式的）长期存在本身即表明国家不承认财产外部自由或者不能有效地保护财产外部自由。
    税的存在一方面表明国家对财产内部自由的承认和保护，另一方面，税本身也是对财产外部自由的侵害。因此，税内在地与完整的财产自由（包括财产内部自由和财产外部自由）和财产权（包括私法上的私人财产权和公法上的私人财产权）联系在一起。如果能够将国家对财产外部自由的侵害限定于税，同时对税再加以限制，以对财产外部自由的最小牺牲获得财产内部自由和大部分财产外部自由，这无疑是一种比较理想的结果。税收国家就是这样一种政治理念和国家实践。我国的税收收入虽然已经占到国家财政收入的90%左右，但是，我们要注意，这里的财政收入是指预算内的财政收入，至于预算外的各种非税收入和收费收入，以及见不得光的所谓“小金库”是不在其中的，更不用说五花八门、天文数字般的贪污受贿、权钱交易等寻租收入，但是它们对公民财产外部自由的侵害却是实实在在的，正所谓“头税轻、二税重、三费四费无底洞” 。所以，对于当今中国是不是税收国家，还不能轻易下结论，税收国家的内涵不应仅限于税收收入占国家财政收入的主体这么简单，税收国家同时还应该是民主法治国家、自由宪政国家。葛克昌先生说，“现代法治国家，特别是实质意义之法治国家，本质上同时须成为租税国。” 我想，反过来也是成立的，即租税国本质上同时须成为现代法治国家。
    二
    如果我们对今天的中国是否是严格意义上的税收国家，还存有疑义，那么，对今天的中国已经不再是所有者国家了，应该有着共识 。所以，对当今中国的一种可能定位是：所有者国家的时代已经基本结束，正在走向税收国家的途中，而这一过程无疑将打下深深的中国特色的烙印。由所有者国家走向税收国家，其中有一个重大的理论和实践问题，即中央与地方的税权划分。
    中央与地方的税权划分问题从属于中央与地方的关系这一更宏大的范畴。当然，在所有者国家也存在如何处理中央与地方的关系问题。只是从取得国家收入这个层面来看，由于国家的财政收入主要来源于国有企业的利润，而国有企业虽然在名义上属于全民所有，实际上是国家所有，并由中央政府代表国家，地方政府不是国有企业的所有者，国有企业的利润自然不向地方政府上交，由中央政府统收统支也就是名正言顺的。事实上，在实行生产资料公有制的所有者国家，地方政府往往只是中央政府在地方的代理人，只对中央政府负责而不对地方负责。然而，对于税收国家来说，中央与地方之间的税权配置却成为了一个必然的问题。我们在讨论税的法律或法学概念时，一直将税表述为国家与纳税人之间的公法上的金钱给付关系或债权债务关系。但是，至少在国内税法上，国家这一主体其实是需要分析解构的，中央政府和地方政府是其中最基本的结构元素之一。也就是说，我们除了笼统地说公民向国家履行公法上的金钱给付义务以外，其实还可以进一步问公民是向中央政府还是地方政府履行纳税义务呢？ 因此，地方政府的税权其实已经暗含在税的概念当中了。 在税权的这种意义上，税立法权无疑处于核心地位，北野弘久先生就说，“课税权的本质是立法权” 。所以，中央与地方的税权划分最重要者无疑是税立法权的划分。虽然，在当今中国，理顺中央与地方税权最现实和可行的路径可能是从税收益权的划分入手。 当然，这只是理论和概念的分析，实际的情形如何则另当别论。
    我国1994年实行的税制体制，按照“统一税权、分级管理”的原则实行了中央、地方分税制，基本理顺了中央、地方收入分配关系，使各级政府都有一块相对独立的税收收入。可以说，分税制改革第一次以正式制度的形式划分了中央与地方之间的税收收益。
    目前，我国中央和地方税收收入的具体划分情况是：
    中央税收收入包括：关税，海关代征消费税和增值税，消费税，车辆购置税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的税款（包括营业税、所得税和城市维护建设税）。
    地方税收收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税），城镇土地使用税，城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分），房产税，车船税，印花税，烟叶税、耕地占用税，契税，土地增值税等。
    中央与地方共享税收收入包括：增值税、企业所得税、个人所得税、资源税、证券交易税。
    其中：增值税中央分享百分之75%，地方分享25%；企业所得税和个人所得税中央分享60%，地方分享40%；资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入；证券交易税，中央与地方各分享50%。
    但是，我们注意到，分税制恰恰只是理顺中央与地方的税收收入分配关系，而且这种分配关系始终由中央单方面主导和掌控，以至有学者认为，分税制后地方虽有税收收益，但无税收益权，应通过《财政收支划分法》来明确和规范中央与地方的财政收入分配关系 。
    至于税立法权，根据《中华人民共和国立法法》第8条（“下列事项只能制定法律：……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……”）和第9条(“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”)的规定，以及《中华人民共和国税收征收管理法》第3条（“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他与税收法律、行政法规相抵触的决定”）和第4条的规定（“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”），都集中在中央，即全国人大及其常委会和国务院，地方显然无权通过制定地方性法规和规章来决定税的开征、停征以及减税、免税、退税和补税。
    另外，国务院在1993年12月15日发布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发[1993]85号）也规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央。”但是，就在同年同月10天后，即1993年12月25日发布的《国务院批转国家税务总局〈工商税制改革实施方案〉的通知》却规定：“中央税和全国统一实行的地方税的立法权集中在中央”。可见，前后两个文件在非全国统一实行的地方税可否由地方立法这一重大问题上存在不同意见。
    在具体的立法实践中，地方的确也有极为有限的税立法权。例如：在1994年税改之际，国务院《关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将屠宰税筵席税下放给地方管理的通知》（国发[1994]7号）授权“各省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地区经济发展的实际情况，自行决定继续征收或者停止征收” 屠宰税、筵席税；《营业税暂行条例》和《耕地占用税暂行条例》规定的地方政府的税率、税额调整权；原《车船使用税暂行条例》和《房产税暂行条例》规定的地方政府的税收减免权；原《企业所得税暂行条例》、原《车船使用税暂行条例》规定的地方政府的税收要素确定权；城镇土地使用税、城市维护建设税、房产税、车船使用税等“暂行条例”规定的地方政府的实施办法制定权，等等 。我们暂且不论国务院这一系列授权的合法性如何 ，这些例外其实反衬出我国税立法权的高度集中，以及在如何划分中央与地方税立法权上的无措和无力。
    三
    中央与地方税立法权的配置和划分受到诸多因素的影响，其中很重要的一个方面是国家的结构形式，即单一制还是联邦制。但是，并非单一制国家的税立法权都是高度集中于中央的，如英国和日本虽然是单一制国家，但在税立法权上是实行分权的，即地方也享有一定的税立法权。可见，国家结构形式并不是一个决定性要素。另外，地方享有税立法权与所谓“法律保留原则”是否冲突呢？
    在对《立法法》第8条的解读中有这样一种观点：由于税收涉及全体公民和负有纳税义务的组织或单位的财产权利，因此，创设税法、规定税收的权力应当属于全体人民或者由全体人民选出的最高国家权力机关，任何行政机关和地方都无权创设税法 。另一种观点虽然主张对非税收基本制度即税收一般制度，可以由行政法规、地方性法规甚至地方规章决定，但税收基本制度仍然应当适用“法律保留原则” ，即地方没有决定税的开征、停征等基本制度的权力。但是，我们看到，在日本，国税由国会立法课征，即实行法律课税主义；地方税的课征则必须依据地方议会所制定的条例，即实行条例课税主义。地方税的课税要件与课征程序必须通过条例来制定，并且其规定必须明确。只要满足课税要件，地方团体无条例根据就没有减免地方税的自由。另外，为了避免各地居民税收负担差异过大，中央制定有统一的地方税法，作为地方制定有关税收条例与规则的准则法 。可见，对所谓“法律保留原则”不能机械式理解，关键在于首先要确立地方有没有税立法权，而不能以“法律保留原则”作为地方没有税立法权的根据，如果地方有税立法权，那么“法律保留原则”在地方税立法权当中就具体体现为“条例或地方性法规课税主义”，即地方税的课征必须通过地方议会立法。 那么，地方究竟应不应该有税立法权呢？
    地方税立法权，虽然是中央与地方关系中的一个重要方面，也可以从中央与地方关系的模式中得到一定的解释 ，但它们大都是从征税主体一方即中央和地方的角度进行分析的，如果我们从税的另一方主体，即纳税主体一方进行分析，或许能给出一点新的理由。
    纳税人不仅是主权国家的国民，还是地方政府的居民。国家，特别是近现代以来的民族主权国家，作为由一定地域、人口和政府构成的政治实体，一方面包含一定范围内的多个地域，另一方面又超越了一定范围内的每一个具体的地域。因此，国家既是具体的，又是抽象的 。而就居住在具体地域内的自然人来说，他（她）一方面是该具体地域内的居民，另一方面又是超越该具体地域的国家的国民。当然，这里的具体地域不是自然地理意义上的区域，而是以一定方式结成的政治地理组织，由一定的地域、人口和政府构成，即地方政府，如省、市、县、乡（镇）等 。就其都是由一定地域、人口和政府构成来说，中央政府与地方政府是有同构性和同质性的，只是中央政府同时还是国家主权的代表和象征。但是，是否如有的学者所言，“租税向来即为国家主权之象征” 呢？地方政府对居民征税是否僭越了国家主权，破坏了国家统一呢？就国与国之间而言，税的管辖权的确涉及一国主权，但就一国之内而言，地方对其本地居民征税并不关联国家主权问题。但是，地方税立法权的根据何在呢？它与中央税立法权的根据有何不同呢？
    中央税立法权的根据如果是国民治理国家的需要，那么，地方税立法权的根据就是居民治理地方的需要。中央和地方税立法权的根据不应该从中央政府和地方政府本身来寻找，相反，应该从与中央政府和地方政府相对的国民和居民一方来认识。如果说中央政府是国民治理超越具体地域的整体意义上的国家的形式，那么，地方政府则是居民治理地方的形式。我们曾提出：在人类政治社会，私人对私人的绝大部分权力集中让渡给了国家形成公权力，私人对私人的少部分权利以肯定性权利的形式让渡给了国家形成公权利；同时，由于国家的出现，使私人保留在自己手里的权利相对于国家同时又体现为公民的公权利，为了保证不被国家侵害或侵害后能得到救济，则私人还有公民的公权力；私人的私权利和公民的公权利是否定性权利，私人的私权力和公民的公权力是肯定性权力，国家的公权利是肯定性权利，国家的公权力是肯定性权力。显然，我们在这里对国家进行了简化。
    事实上，如果从国家内部结构来看，国家可以分为中央政府和地方政府 。因此，私人对私人的绝大部分权力集中让渡给国家形成公权力，就不是全部让渡给中央政府，还应该包括地方政府；同理，私人对私人的少部分权利以肯定性权利的形式让渡给国家形成公权利，也不是全部让渡给中央政府，地方政府也应该有份。税权作为将私人对私人的少部分权利（财产权利）让渡给国家的肯定性公权利，也应该在中央政府和地方政府之间进行划分。至于如何划分，则是宪法的任务 。当然，在人类政治社会的具体历史实践中，中央政府和地方政府的税权界定和划分是千姿百态的，往往与中央和地方之间的关系型态紧密相关。我们给出的只是理论的和逻辑的解释，不强求历史与逻辑的一致，但逻辑自有其力量。
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    [1] 葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社，2004年11月第1版，第48-49页。
    [2] 马克思：《道德化的批评和批评化的道德》，《马克思恩格斯全集》（第4卷），人民出版社，1958年版，第430页。
    [3] 近年来，有学者（如清华大学的秦晖教授）对我国在改革开放以前是否真的实行过像前苏联一样高度集中的理性的计划经济提出了质疑，认为我们国家并不存在那样一种基于高度理性的经济计划的计划经济，而是一种“瞎胡闹、瞎指挥”的“大呼隆”经济，但是也正因为是这样一种缺乏严密理性的“大呼隆”经济，其改革的阻力也就更小一点，改起来也就更容易一些，成功的机会也更大一些。这也可以算是对中国经济奇迹的一种解释吧。
    [4] 转引自葛克昌：《国家学与国家法》，台湾月旦出版公司，1996年版，第145-149页，再转引自刘剑文 熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年9月第1版，第31-32页。
    [5] 2004年税收收入为2.57万亿元，占当年财政收入2.63万亿元的97.7%，2005年税收收入为3.08万亿元，占当年财政收入3.15万亿元的97.8%，2006年税收收入为3.76万亿元，占当年财政收入3.93万亿元的95.7%，2007年税收收入为4.94万亿元，占当年财政收入5.13万亿元的96.3%，2008年税收收入总量为5.42万亿元，占当年财政收入6.13万亿元的88.4%。以上2004-2007年的税收收入数据来源于国家税务总局历年的税收收入快报（2007年的税收收入，税务总局发布的为4.94万亿元，财政部发布的为4.56万亿元，二者相差0.38万亿元），2008年的税收收入数据来源于财政部发布的《2008年税收收入增长的结构性分析》，财政收入数据来源于历年国务院政府工作报告。
    [6] 从1994年的财税改革起，国有企业就没有向国家财政上交利润，其依据是1993年底颁发1994年实施的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，“作为过渡措施，近期可根据具体情况，对1993年以前注册的多数国有全资老企业实行税后利润不上交”的办法。但实施起来却是所有国有企业和其他非国有企业一样只缴纳税金，所得利润从来没有上交作国家财政收入。参见孔善广：《追问万亿国企利润》，载《新青年·权衡》，2006年第10期。据《中国财政年鉴2005》，2003年国有企业实现利润总额为4769亿元，2004年为7368亿元，2005年为9047亿元。据新华网2007年1月26日电：财政部发布的统计数据显示，2006年国有企业利润突破万亿，达1.1万亿。据《第一财经日报》2008年1月24日报道：财政部发布的统计数据显示，2007年国有企业利润高达1.62万亿，其中央企利润达1.1万亿。
    [7] 有研究者将非税收入分为三个层次：第一层次的非税收入包括纳入预算内管理的各种基金与收费，第二层次为预算外收入，第三层次为制度外收入。这些非税收入占GDP的比重及与税收收入之比令人瞠目。以2000年为例，我国的税收总额为12665亿元，占GDP的14.2%，有学者统计的包括前两个层次非税收入在内的政府收入总额为26315亿元，占GDP的29.4%，相当于税收总额的2.08倍。可见，就全国而言，费远大于税。许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社，2003年9月第1版，第11页。
    [8] 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社，2005年1月第1版，第108页。
    [9] 即使国家还对许多重要的生产资料拥有所有权，还掌握着巨大的国有企业资本，但它们已经不再是国家财政收入的主要来源，甚至是国有企业的巨额税后利润实际上大都留在企业内，没有上交国家成为财政收入。
    [10] 我们这里的中央政府和地方政府并不是指行政机关，如果要实指，权力（立法）机关更合适。因为在与人民（公民）相对的意义上，代表国家的只能是国家权力（立法）机关，所以《中华人民共和国宪法》第2条规定：“中国人民共和国的一切权力属于人民。人民行使权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”
    [11] 目前，对于税权还没有一个普遍公认的权威的定义，
    但相对比较多的意见将税权定位在国家权力上，认为税权是国家机关行使的涉及税收的权力的总称，是国家权力的重要组成部分，是国家拥有的强制要求纳税人为或不为一定行为的资格和能力。根据宪法和法律关于国家机关职能、权限的划分以及由此而来的行使税权主体的不同，可以将税权划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权。许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社，2003年9月第1版，第3页。另有研究者赞同上述关于税权的界定，但对税权的具体内容作了广义和狭义的区分。其中，狭义的税权包含税收立法权、税收执法权和税收司法权，而广义的税权除此以外，还包含税收收入归属权。靳东升主编：《依法治税——中央与地方税权关系研究》，经济科学出版社，2005年5月第1版，第3页。当然，也有学者认为，如果我们有能力通过抽象思维为税收管辖权、立法权、执法权、监督权以及纳税人的各种权利创设一个上位概念，使之能统领其下的各项权利，并且使得税法的权利体系更具有逻辑性和系统性，这当然是税法的一件幸事。但是，“税权”一词仍无法担当此等责任。熊伟 傅纳红：《关于税权概念的法律思考——兼与张守文先生商榷》，载《法律科学》2002年第1期。的确，从赞成税权这一概念的学者所界定的税权的内涵和外延来看，税权显然不是一个包容国家涉税权力和纳税人权利的上位概念。不过，将税权作为一个税立法权、税执法权、税收益权的上位概念还是适当的，或者可以看作是“课税权力”的简称。不赞成税权概念的熊伟先生使用的就是“课税权力”一词，其具体内容与广义税权大致相当。刘剑文 熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年9月第1版，第39-52页。笔者赞成在国家权力的意义上使用税权这一概念，但认为无论是税权还是课税权力，都不应当包含税司法权。司法权属于审判权，本质上不是统治权，税权作为一种重要的统治权不应包括税司法权。仅就笔者视野所见，台湾地区的葛克昌先生也认为：“课税权，或课税高权，进一步又可细分租税立法权、租税收入权及租税行政权”（葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社，2004年11月第1版，第76页），未包含租税司法权。至于个中原因他没有阐明，不得而知。
    [12] [日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社，2001年1月第1版，第71页。
    [13] 刘剑文 熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年9月第1版，第50页。
    [14] 刘剑文 熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年9月第1版，第51-52页。
    [15] 许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社，2003年9月第1版，第32-33页。
    [16] 对国务院授权地方政府开征或停征屠宰税、筵席税的合法性，有研究者认为，由于《税收征管法》未明确规定“不得转授权”原则，因此，国务院这一授权规定的合法性在当时尚有商讨的余地。但是，如果这一授权规定在《立法法》颁布实施后作出，那么可以十分肯定地说，该授权不符合法律规定，不具有法律效力。因为《立法法》第10条第3款明确规定了“不得转授权”原则。许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社，2003年9月第1版，第83页。
    [17] 乔晓阳主编：《立法法讲话》，中国民主法制出版社2000年版，第75页。
    [18] 金鑫：《关于进一步深化税制改革的若干问题》，载《税务研究》2000年第12期。
    [19] 许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社，2003年9月第1版，第351页。
    [20] 北野弘久先生在讨论租税法律主义与地方税的问题时也曾论述到这一问题。他认为，地方议会制定条例开征地方税并不违反租税法律主义，“条例是地方税的租税债务关系发生的法律依据。条例并不是租税法律主义的例外。”[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社，2001年1月第1版，第71页。
    [21] 如合伙论、代理论和实力依赖关系论，集权型与分权型，垂直式行政统制型与水平式政治竞争型等中央与地方关系理论，对地方税立法权也可以给出一定的解释。许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社，2003年9月第1版，第269-278页。
    [22] 安德森把民族界定为“一种想象的政治共同体——并且，它是被想象为本质上有限的，同时也享有主权的共同体”。[美]本尼迪克特·安德森：《想象的共同体 民族主义的起源与散布》，吴叡人译，世纪出版集团 上海人民出版社，2003年1月第1版，第5页。那么，民族国家更可以看成是这样一种“想象的政治共同体”。
    [23] 极少数国家，如新加坡等城市国家，以及人口极少、地域极小的岛国等没有地方政府，只有中央一级政府。
    [24] 葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社，2004年11月第1版，第111页。
    [25] 我们注意到：1949年10月1日，毛泽东宣布的是“中华人民共和国中央人民政府成立了”，而不是“中华人民共和国成立了”。
    [26]《中华人民共和国宪法》第2条规定：中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。因此，地方各级人民代表大会享有作为国家权力重要组成部分的税权（包括税立法权），是有宪法依据的。