滕祥志：《税收征管法》修订应遵循的三个原则

    政治哲学、经济结构和税收征管是制约税制改革的三个重要变量。税制改革与经济结构需要匹配，与执政党的政治哲学需要契合，与税收征管体制更须匹配。税收征管改革，决定未来税制改革目标谋划能否实际实施。新一轮《税收征管法》修订已经启动，国家开门立法，集思广益，情实可嘉。窃以为，此次《税收征管法》修订，应该遵循三个原则：一是破除部门立法模式，天下为公；二是预留未来改革空间，通盘谋划；三是平衡权利义务结构，扣两执中。以下试简述之：
    其一、破除部门立法模式，天下为公
    ?《礼记》有云：“大道之行也，天下为公。”“天无私覆，地无私载，日月无私照。”天下为公政治哲学，经先贤阐发，源远流长，是为人民服务的重要精神资源。李克强总理上任伊始，承诺“行大道、民为本、利天下”，远绍国学精髓，是为明证。《税收征管法》是行政程序法，也是税收实体法，实践当中“是否好使”是这次修法的重要标准，因此，由主管部门牵头收集整理修法意见，汇聚实践经验，理故宜然。不过，毋庸讳言，税收征管是国家财税管理体制的重要环节，征管行为影响何止千家万户，不能仅仅从方便管理的角度考虑问题，更应该杜绝固化团体利益的条款或者夹带私货。
    由此，应该删除《修订案》第九十条：“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜。税务师事务所，由符合条件的注册税务师出资设立，是注册税务师的执业机构。注册税务师和税务师事务所的管理办法由国务院税务主管部门另行制定。”理由如下：
    在法律性质上，税务师执业准入，是授予特定主体从事特定行为之权能，系一般禁止的解禁，属于执业许可的范畴，根据《行政许可法》的规定，税务代理的资质和执业许可，应该在法律的层面，通过专门的立法予以解决，而非在主要解决征纳关系的征管法中，插入一个税务师执业许可的条款，显得不伦不类，也有失《税收征管法》的主旨和严肃。《税收征管法》尚有许多急待解决的征管程序问题。
    客观上，注册税务师行业存在先天不足，首先是税务师缺乏系统的法学理论和法律实践训练，缺乏运用法学思维和语言与法治社会对话的能力；其次，其与税务机关存在千丝万缕的联系，如果借助法律修订的方式，确立注册税务师的法律地位，且授权税务机关对其拟定管理条例，则无疑是税务机关自说自话，有失严肃、公正和客观。再者，我国税务师执业制度，由税务机关草创、设计并主管，在税企争议中，行业协会很难持守中立和利益无涉，因此，变更注税行业的行业主管部门，对注税行业实行法律化再造，是建设税收法治和税务师发展的必由之路。
    论者指出，按照《修订案》的表述，仅有注册税务师能够从事“办理税务事宜”，这就限制了律师和注册会计师提供税法服务的市场空间，人为造成市场垄断，与公平相悖，违反公平竞争。且不说注册税务师的执业许可，一直是税务机关自话自说，实践中，税务师已经取得涉税鉴证业务的特许经营权，由于涉税鉴证，其本质是税收客体的量化，但税收客体的量化，需要以交易定性为前提，即定性决定定量，定性在先，定量从之。面对复杂商事交易类型，为进行准确商法评价和税法评价，无疑需要综合法学的功底和素养。客观上，涉税复议、稽查、诉讼以及涉税疑难问题解决，需要凭借法学的话语平台和法学分析技能。注册税务师制度，由税务部门启动并组织考试，察其考试内容，法学知识浅显而不足，这就妨碍了行业的整体法学对话能力和风险防控能力。
    有识之士，包括不同层级的税务官员或认为，主管机关制定税务师行业管理规则，决定考试内容并组织考试，在法律上有失公允。二者之间存在天然联系或利益输送渠道，会固化税务师执业中的某些“潜规则”，妨碍行业长期健康发展，对建设税收法治不利。公信力和公平是行业发展之本。保留潜规则，或将其藉立法方式予以固化，绝非长远之计。注税行业的根本解决之道是：依照新旧对待原则，对新加入者，一律在统一司法资格的基础上，加试税法的考试内容，然后取得注册税务师的资格；既往持证者，以培养法律思维和法律分析能力为目标，加大法学素养、法学课程的培训和考试力度，通过一定的法学课程考试后，准予经过年检，同时严禁特批注税资格。非如此，不足以塑造注税行业的未来。
    其二、预留未来改革空间，通盘谋划
    ?“面向未来”还是“零打碎敲”地修法，既是一个方法论问题，也是一个战略问题。毫无疑问，从战略上讲，应该将《税收征管法》的修改，置入面向未来的维度，以便为未来税制和税收管理改革，预留法理空间。
    除了涉税信息情报管理的条款之外，目前的修订文本，应该说是一个零打碎敲的文本，因为，与税制改革相协调的现代税收管理理念，较少贯穿于其中。客观上，一个现代的税收管理体系，应该包括人力资源、纳税服务、税收评定、情报管理、税务稽查、救济机制和权利保护等重要环节和方面。
    比如，随着政府管理和税收管理外部环境的深刻变化，建设一个服务性和回应性政府就迫在眉睫。相应地，需要建立、完善并深化既有的纳税服务机制，特别是“税收政策”和“个案批复”的确定性服务，会成为未来的热点。将其转换成法学术语就是“税法规范”的确定性服务，这就需要对征管体制机制进行较大改组，税收管理中的法律分析和法学人才的比重和分量，宜相应上升。为加强对个案批复的确定性管理，甚至，在国家税总的层面设置“总法律顾问”的岗位，专司个案批复、政策确定性和合规性审查、法律救济等等职能能，在不久的将来，就有了现实需要。
    比如，随着涉税交易的国际化、复杂化和变动不居，获取涉税信息情报成为税收管理的首要环节，进而，涉税信息情报管理将成为税收管理的重中之重。那么，税务机关应该在获取涉税信息情报的法律依据方面应有所突破。这次修订案对此有所涉及。但是，由于税法理论研究的滞后，在税务机关获取银行信息的限度方面、税务机关的保密义务方面均没有理论支持。因此，税务机关在获取银行储户信息方面，应该有法律限度，应该在银行的保密义务、企业和公民的隐私权、税务机关的信息获取权和管理职能三方面取得综合平衡。尤须注意的是，一个强大的获取涉税信息能力的税务管理机关，既是现代税收管理的前提和基础，同时也意味着公民权利和自由的极大的潜在损害危险。
    再如，随着税制改革的不断深入，财产税、直接税等以其调节收入分配的功能被引进，税制体系中直接税和间接税的比重将发生变化；环境税的引入，也势必带来税收征管的结构和程序变化：纳税申报、税收评定（评估）、税收救济将得到强化。个人所得税和财产税的深化改革，可能使得普遍税务登记和申报成为必要；环境税的开征，需要征税之前的税收评定程序，以便量化税收客体并计算应纳税额。这将再造现行征管模式。财产税特别是房地产税的立法和开征，其前置程序中必须有纳税评定环节，因为，税收客体的量化是计算纳税义务的前提。与企业所得税的清算程序不同，现行土地增值税的清算程序，即是预缴（自我评定）和税收评定程序的有机结合。这样，现行税收征管的“坐地收税、流量截取、征对法人、事后评估和稽查”的模式，将渐行渐远。相应地，顺应流转税和企业所得税两大税种征管的“弱征管弱稽查”体制，将面临向“强征管强稽查”体制的转化契机。
    本次修法，“委托代征及其法律责任”未涵盖其中，“代扣代缴法律责任”混乱的固有缺陷也未予纠正，这就使得间接征税、代征代缴这种税收征管的重要方式，在此次修法未予通盘考虑。凡此种种，兹不尽举。因此，《税收征管法》的修订应该通盘谋划，未雨绸缪，为未来的改革预留足够空间。
    其三、平衡权利义务结构，叩两执中
    现代税法既是征税之法，又是权利保护之法。作为权利保护之法，在政府管理外部环境急剧变化的今天，显得尤为重要。因此，修改《税收征管法》应该秉持行政法的“平衡论”理念，在维持征纳双方权利的动态平衡，矫正强势税收行政的偏颇。行政法平衡论，与《中庸》“中和”之教，《大易》“时中”智慧，均有契合。其远绍中国原典，会通中西，萃然创新，是法学界十分难得的理论创新，应成为《税收征管法》修订的理论渊源。
    与未来税制改革相适应，财产税和直接税的扩大开征，势必造成宪法上的“公民”激活，现行税收征管体制，缺乏强大的纳税人权利保护机制，无法适应纳税人权利保护的未来发展。由于维权保护机制匮乏，在税法秩序和权利保护之间，呈现一种失衡状态。国家征税权独大，而纳税人复议权、诉讼权受到不当限制。“叩其两端，执乎其中”，既是先贤教诲，也是中国治道的精髓之一。因此，为改变这一失衡局面，应从取消“复议前置”和建立“涉税案件移送听证制度”入手。
    首先，应该修订《税收征管法》第88条，将“复议前置”和“税款缴纳前置”程序予以改造，并取消“复议前置”，赋予纳税人选择复议或者诉讼的程序性权利。理由有二。其一，现行税企争议大量存在并隐性化，掩盖了税企之间的复杂博弈甚至权钱交易，税务机关由此面临严重的廉洁风险，与其如此，不若将税企争议“显性化”，赋予纳税人维权的多种通道，激活“税收司法”，既可规范执法，又可保护权利，相得益彰。其二，取消复议前置，对依法行政水平提出新的要求，倒逼其加大依法行政的力度和培训，以适应建设法治政府的目标。这对税务机关近期是个短痛，长期绝对是个利好。选择复议维权的，无须先行缴纳税款。同时，为了阻断恶意诉讼并保障国家税收，应增加账户控管、限制出境、限制消费等制度配套，或在诉讼阶段缴纳部分税收（比如减半缴纳）或者提供部分担保，将制度转轨的不利降至最小，也减少社会各界“花钱买诉权”的诟病。
    其次，应该建立涉税案件移送听证制度。税收征管实践中还有一个阳光没有照耀到的、理论界尚未足够关注的阴暗角落：涉税案件移送。实务中，既存在滥用职权的移送、认识错误的移送、打击报复的移送，也有税务机关为规避自身风险的移送，凡此种种，无不对纳税人的人身权和财产权利构成巨大伤害。有的案件，被移送后经过漫长司法审查，被判无罪者，所在多有，当事人经此挫折困顿，或一蹶不振，或家破人亡，皆惨不忍睹。因此，应在税务检查章节增加“审理终结”之后的“移送听证程序”，在听证程序中，充分听取纳税人申辩和陈述，将听证记录存档备查，能最大限度地过滤以上错误移送，对社会各界而言，绝对是一个利好。既能杜绝某种特殊原因的移送，又能有效规避行政执法风险，提升依法行政水平，打造法治政府。
    十八届三中全会勾画了未来税制改革的方向，直接税和财产税的比例有扩大趋势，个税的改革、环境税的改造、“营改增”的扩大完善，已成定势。然而，与之配套的《税收征管法》的结构改造，还没有引起有识之士的重视。没有完善的征管体制配套，税制改革或成为无本之木。
    ?因此，修订《税收征管法》应该秉持天下为公的理念，应该遵循行政法平衡论的理论基础，应该为未来税制改革预留空间，应该在纳税人权利保护制度方面有大的拓展，以应对政府管理外部环境以及世情时情的深刻变迁。修法无小事，应全盘考虑，整体推进，未雨绸缪，以适应未来税制改革的要求。
    作者：滕祥志，中国社会科学院财税法案例研究中心主任、财经战略研究院税收研究室副研究员
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