陈共：1994年税制改革及分税制改革回眸与随感

    党的十一届三中全会以来，在中华大地上展开了举世瞩目、波澜壮阔的经济体制改革，1994年的税制改革和分税制改革是其中光辉的一页。这是新中国成立后的一次具有全面性、创新性和前瞻性的税制改革，奠定了市场经济税收体制和财政体制的基本模式，也为我国税制和财政体制的未来指明了方向，可以喻之为中国税制改革和财政体制改革的里程碑。这次改革酝酿讨论的群众性、改革的广度和深度、实际操作之复杂程度以及初战告捷传来的喜讯，都为人们留下难以忘却的记忆。回顾这次改革的实践，对当前的税制改革和与之相关的分税制调整将大有裨益。
    一、税制改革、分税制改革是经济体制改革的重要组成部分
    经济体制改革是制度性的变革，而制度的变革首先需要观念的转变来领航。由计划经济转向市场经济，是一项前无古人的开创性事业，只能通过实践在摸索中前进。改革开放的总设计师邓小平同志为市场经济体制改革指明了航向，他在1992年初南方讲话中明确指出：计划经济不等于社会主义，市场经济不等于资本主义，社会主义要赢得与资本主义相比较的优势就必须大胆吸收和借鉴人类社会创造的一切文明成果。这些明确、透彻、精辟的论断，从根本上解除了将市场经济和资本主义划等号的束缚，为经济体制改革的深化奠定了思想基础。根据邓小平同志关于市场经济的论述，党的十四大确定经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，进一步勾画了建立社会主义市场经济体制的蓝图和基本框架。1993年3月举行的八届全国人大一次会议通过的宪法修正案确定中国实行社会主义市场经济，又为经济体制改革确立了法律依据。这些充分说明，1994年的税制改革和分税制改革的指导思想是清晰的，目标是明确的，又具有法律依据，这是此次大规模税制改革和财政体制改革取得成功的根本保证。
    建立什么样的税制才符合社会主义市场经济体制的要求，这是税制改革首先要明确的问题。税制改革是整体经济体制改革的一个重要组成部分，必须同经济体制改革的指导思想和目标相一致，这是一个方面。另一个方面，市场经济是一种开放型经济，根据世界经济一体化、外资的大量涌入以及将加入WTO的新形势，我国的税制改革必须参照国外税制同国际接轨，但同时又不能照搬，必须充分考虑中国的国情，符合当时中国的实际，建立具有中国特色的社会主义市场经济税收体制和税收制度。
    为了建立同国际接轨又符合中国实际的税收制度，首先要分析当时中国税制的现状和历史背景。改革开放之初，中国的税制经过"文革"冲击已经支离破碎，简化到不能再简化的地步，对国民经济主体的国有企业只征收一道工商税，对集体企业只征收工商税和工商所得税，不要说不符合市场经济体制的要求，甚至是和市场经济体制要求的税制大相径庭，背道而驰。改革开放后随即进行了局部性改革，特别是通过20世纪80年代初的两次"利改税"，基本上恢复了原有的税种，还对国有企业开征了企业所得税，增加了涉外税种，进行增值税的试点。但是，随后不久，刚刚重建起来的税制实际上被全面的承包制所取代，对国有企业实行承包经营责任制，对地方财政实行财政包干制。承包制的基本原则是包死上缴基数、多收多留，一家一户通过协商签订承包合同，原本上的强制征税便成为协商办税。承包制运行的后果，从微观的角度上说，是一户一率，企业的负担水平在相当程度上取决于企业的谈判能力，形成企业负担不公，违背市场经济的公平竞争原则;从宏观的角度上说，企业包干必然导致财政收入占GDP的比重逐年下降，财政包干则必然导致中央财政收入占全部财政收入的比重逐年下降，从而形成社会财力和财权分散，政府财政收入拮据，财政赤字不断增加，这也是长时间内通货膨胀难以治理的一个制度性原因。所以，必须及早结束承包制，代之以符合市场经济运行规律的新税收制度。
    可是，当时面临的一个问题是，为什么承包制并不符合市场经济规律的要求，而号称规范且公平合理的税收制度却不能取代承包制?这就不能不回过头来认真检讨和思考当时税制本身所存在的弊端，从中寻求税制改革可行的出路。当时的税制起码存在如下一些需要认真研究的主要问题：
    1.不论承包制还是税制，对企业来说，归根结底是一个利益关系问题，也就是企业负担水平问题。实行承包制时期财政收入占GDP的比重从1986年的20.8%下降到1993年的12.6%，这说明由于承包制包死了上缴基数，企业负担较低而且是相对下降的趋势，这也正是广大企业之所以认同和欢迎承包制的主要原因。与此相对照，通过"利改税"建立的税收制度，仅就企业所得税而言，法定税率为55%的比例税率，税后利润还要再缴一道利润调节税，这种税率不仅远远高于当时世界各国最低的30%的税率，而且也高于50%的最高税率。
    2.税收制度是一种规范性的法律制度，但当时刚刚恢复的税制还不够规范。比如，一方面规定允许企业税前还贷，也就是用税收归还贷款，一方面又在税收之外从企业税后利润抽取25%的"能源交通建设基金"和"预算调节基金"。此外，当时已经存在着不断增长的预算外资金和制度外资金，在预算外又加重了企业负担，这说明当时的税收制度并没有规范和理顺政府收入机制。
    3.税收制度是一种有利于市场公平竞争的制度，但当时的税收制度还不够公平。比如，当时中央和地方各级政府都有权对个别企业审批减免税，税收优惠和减免过滥，冲击了税制的严肃性和权威性，形成税负畸轻畸重，丧失了税收公平。
    4.也许是更为重要的一条，就是税制改革和财政体制改革是紧密联系在一起的。在过去的经济体制下，国有企业大部分已经下放给地方，同时税务机构在行政上也隶属于地方政府，这种体制将企业利益和地方政府利益联系在一起，而且税收征收的主动权掌握在地方政府手里;如果企业税负过重，上缴中央的比例过大，不仅损害企业利益，而且损害地方利益，则地方政府不会情愿地积极组织税收收入，而宁愿藏富于民，致力于发展地方经济。这也就是为什么过去对企业实行包干制，也必须同时实行财政包干制的原因。所以，完善的财政体制改革需要相应的税收制度，而税制改革必须满足财政体制划分收入的要求。
    二、税收制度和财政体制改革取得巨大成功
    针对以上的主要问题，1994年决定税收制度与财政体制同时进行改革。税制改革的基本原则是：强化税收法制、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系。财政体制改革确定借鉴国际通行的分税制替代财政包干制，改革的基本指导思想是：合理调整中央与地方的利益关系，促进整体财政收入的正常增长;合理调节地区间的财力分配，既要保护发达地区快速发展的势头，也要扶持不发达地区的发展和老工业基地的改造;坚持统一政策和分级管理相结合与整体规划和逐步推进相结合的方针。由于缜密设计，目标明确，措施得当，操作有序，方法灵活，切实可行，并行的两项改革均取得了超出预期的巨大成功。
    1.确立了社会主义市场经济税制的基本框架，形成了以流转税和所得税为主辅之以若干辅助税种的较规范较完整的税制体系。在流转税方面，以全面推行生产型增值税为核心，配之以消费税和营业税，既体现了税收的"中性"原则，又有相应的调节措施，新税制规定外资企业统一适用新的流转税制，并对外资企业因此而可能增加的税负，做出了政策性和技术性的处理。在所得税方面，统一了内资企业所得税，税率由原来的55%降为33%，并附设两档较低的照顾税率，不再执行企业承包制，取消"能源交通建设基金"和"预算调节基金"，为了有利于引进外资并考虑立法程序，外资仍继续实行《外商投资企业和外国企业所得税法》;对个人所得税，在总结历史经验和借鉴外国有益做法的基础上进行了重大改革，体现了公平税负、合理调节，高收入者多征、中低收入者少征或不征的原则。此外，对诸多的辅助税种进行了撤并和调整，适应新形势开征了土地增值税和证券交易税。这个税制合理调整了税负，赋予地方适当的分权，简化了税制，有利于促进经济的发展，保证了充裕的税源。
    2.确立了具有中国特色的分税制，合理调整了中央与地方的分配关系。主要措施是：关于中央与地方支出职责的划分，由于涉及行政体制改革，基本维持原有的划分;收入划分是改革的重点，改变过去的基数法，按税种划分中央固定收入、地方固定收入和中央地方共享收入，将税源最为广泛的增值税作为主要共享收入，地方分享25%;为了避免过分触动地方既得利益，采取"维持存量、调整增量"办法，将以1993年为基期的实行分税制后地方净上缴中央的收入返还给地方，而且1994年以后，以此作为税收返还基数，与各地当年上缴中央的"两税"(增值税的75%和消费税)的增长率挂钩，按1：0.3的系数增长;将原税务机构一分为二，分设国税局和地税局;逐步完善转移支付制度，加大转移支付力度。这种分税制保证了中央集中适当的财政收入，又有利于激励地方政府加强税收征管的积极性。
    3.避免了大幅度税制改革可能带来的负面影响。在税制改革过程中，社会各界人士对全面大幅度的税制改革的经济效应曾存在诸多疑虑，比如是否会影响经济发展，是否会影响固定资产投资的增长，是否会加剧当时已经存在的通货膨胀，是否会影响外资的引进等等。那么，税制改革后的实际情况如何呢?从如下几组数据可以得到说明。1993年到1995年3年间，GDP分别增长13.5%、12.6%、10.6%，固定资产投资分别增长18.6%、36.8%、17.5%,零售物价指数分别上涨13.2%、21.7%、18%，这种变化趋势恰恰符合当时政府控制经济增长过热和通货膨胀的预期目标，税制改革没有产生扭曲效应;至于外商直接投资，在1993年高速增长的基础上1994年和1995年又分别增长22.7%和11.1%。实践结果证明，税制改革非但没有产生消极影响，而且促进了国民经济按预期目标发展。
    4.实现了"两个比重"的回升和持续增长。我国自改革开放以后，财政收入占GDP的比重呈现出逐年下降的趋势，由1978年的31.2%下降到1993年的12.6%。税制改革后，1994年下降幅度减缓，1995年开始回升，而后则持续上升。中央财政收入占全部财政收入的比重收到同样的效果，1993年这一比重仅为22%，改革的当年即上升为55.7%，而后基本上维持在50%左右，中央财政掌握了更大的主动权和调控余地，有利于实行有效和有力的转移支付制度。
    三、下一步改革不是税收制度的全面重建，而是原有税制基础上的结构性调整 。
    当然，再成功的税制改革也不可能是一蹴而就的，再好的税制也不可能是一成不变的。1994年改革形成的税制，已经实施了10年，其间几乎年年有局部的调整，但随着国内国外经济形势的变化和经济体制改革的深化，进一步的改革已经势在必行。有人名之曰新一轮的税制改革，有人提出应贯彻国际一般趋势"宽税基、低税率、简化税制、严格征管"的原则，这些提法无疑是正确的，但似乎空泛，难以为改革准确定位。也有人提出以减税为核心的改革方针，但由于我国的市场经济体制还不够完善，财政支出压力仍然较大，减税政策会带来很大的不确定性和风险，显然不符合我国当前的实际。我个人认为，这次改革绝不是税制制度的全面重建，而是在原有税制的基础上深化的结构性调整或结构性改革，目标是进一步优化税制，提高税制效率。所谓结构性调整主要包括五方面的涵义：一是税制的结构性调整，主要是生产型增值税向消费型增值税的转型，消费税税目、税率和营业税征收范围的调整，内外资企业所得税两种不同税制的合并，个人所得税改为综合与分项相结合的征收模式等。对其它辅助税种主要是调整减并，充实地方税种，简化税制。二是税收功能的结构性调整，主要是调整税收的财政收入功能和经济调节功能的关系，随着市场经济体制的完善和财政收入增长走向正轨，应当逐步转向强化税收的经济调节功能，通过税收调节促进经济和财政的增长。相应地调整直接税与间接税的关系，在重视间接税作用的同时，应当强调充分发挥所得税和财产税的收入和调节功能，逐步扭转过分注重间接税倾向。前面所说的每个税种本身的改革，实际上也是税收功能的结构性调整。三是税负的结构性调整，也应是有增有减，而不是全面减税。比如，生产型增值税转为消费型增值税而税率不变，当然要减少收入，但企业所得税、个人所得税和房地产税的改革，预期应当是增加收入的，更何况加强征管来增加收入的可能性更大。四是法制化的结构性调整，如提高立法层次，调整优惠措施，治理乱减免等。五是伴随税种税制改革，当然分税制也必须随之进行相应的结构性调整。因此，在当前税收收入快速增长的形势下，进行结构性的税制改革和分税制改革是一个良好时机，应当及早出台。
    来源:中国改革信息库