我国反外商投资企业避税制度的问题及对策

    摘要：立足于我国外商投资企业避税形势日趋严重的现实状况，对我国反避税制度和反避税实践中存在的问题进行详细的分析，对反避税税制、避税地制度、防止滥用税收协定的措施、税收行政管理制度等方面的完善提出了相关的建议和对策，以期对我国反外商投资企业避税制度有所借鉴。
    关键词：外商，投资，避税
    一、我国外商投资企业避税的现状
    国际货币基金组织专家对我国税收流失情况进行研究，有关数据显示，我国所得税流失率为79%，增值税流失率为44%，关税流失率为56%，消费税和营业税流失率为40%。这说明我国外商投资企业避税的形势日趋严重，问题也越加突出。随着我国税收法律制度的不断健全和征管工作的不断完善，投资者的避税方式也变得更加多样化、复杂化，单纯利用某种避税手段或是税收优惠政策的避税现象已经逐步减少，外国投资者往往将多种避税方法相结合。如：转让定价往往是结合电子商务、资本弱化或者是通过避税地等方式来进行，滥用税收协定通常是将直接导管公司与转让定价、避税港相结合的避税手段。
    二、我国反避税制度和实践存在的问题
    自《企业所得税法》颁布实施以来，我国已经构建了较为统一的反避税制度体系。而在中国这样的新兴市场，反避税制度相比美国等发达国家还有一定的差距，从执行的总体效果来看还存在许多的问题。
    （一）反避税制度存在的问题
    1.在制度体系方面，我国的反避税制度缺乏系统性和规范性。首先，涉及反避税制度的法律法规散乱，层次不一，系统性较差。我国的反避税法律制度中包含了《企业所得税法》位阶的法律，《企业所得税法实施条例》位阶的行政法规，以及《关联企业业务往来税务管理实施办法》位阶的部门规章等多个层次的法律法规。不同法律法规之间缺乏协调，存在内容上的矛盾，在一定程度上增加了制度适用的难度，影响反避税制度的有效规制。
    2.在制度内容方面，我国的反避税制度缺乏可操作性和合理性。虽然新《企业所得税法》在反避税方面有长足进步，但是规定过于原则，缺乏具体可操作性规定需进一步完善。另外判例不是我国法律的正式渊源，实践中缺乏范例知道实践，这也是我国反避税制度可操作性缺乏的原因。
    （二）反避税实践中存在的问题
    1.反避税认识有误区，缺乏税收监管。有些地方政府没有认清反避税工作和吸引外资政策间的关系，为了吸引外资，对外商投资企业缺乏监管，放弃监督，为外商投资企业避税提供了客观条件，对反避税工作极为不利。
    2.反避税工作力度不足，税务人员素质不高。目前，我国专门从事反避税工作的人员数量不足、质量不高，人员队伍整体上不能适应反避税制度发展的需求，在一定程度上阻碍了反避税工作的发展，造成税收的大量流失进而使国家权益受损。
    三、完善我国外商投资企业反避税制度的对策及建议
    （一）完善反避税税制
    1.完善关联企业认定。我国在关联企业认定方面采取列举法的方式，此种方式便于操作但无法囊括所有关联企业类型，我国应采用严格的认定标准，通过结果、目的等标准对关联关系予以认定。
    2.细化非受控交易的界定。我国税法将非受控交易简单地规定为在没有关联关系的企业之间的业务往来，相比美国等对非受控交易的定义较原则，这显然不利于具体实际操作。我国应在今后的反避税制度中，细化非受控交易的概念。
    3.加大转让定价行为和申报制度的处罚力度。我国对避税行为的处罚力度大大低于国际通行标准，我国应对违反有关避税行为和举证责任制度的行为加大处罚，对于逾期申报的或者逾期仍不申报的，以阶段性处罚代替一次性处罚，只有这样才能改变外商投资企业普遍不履行举证责任的现状，以起到制约和威慑作用。
    4.建立电子商务税制。电子商务逃避税收相对比较容易，一些企业便采取网上交易谋取暴利，然而国家来不及制定相应的税收征管政策，致使缺少相应的法律、法规防止电子交易中的逃避税收的行为。因此，我国应当尽快出台规制电子商务税收的法律法规，补充关于电子商务的条款，从而维护公平的税收环境。
    （二）完善避税地制度
    1.完善避税地的界定。避税地税制是我国近两年移植的新制度。我国避税地税制相对规定的比较简单。根据新《企业所得税法》第45条规定，实际税率低于12.5%的国家或者地区即为避税地。可以看出，我国避税地制度只给出了原则性规定，并没有采用国际通行的原则性规定和正列举相结合的方式。我国对于避税地界定可以参照0ECD发布的相关报告概括的四种避税地类型以及具体的名单来确定，也可根据适当的判定标准开列出世界上一些主要的避税地。
    2.完善受控外国公司制度。我国制度中应规定，凡在避税地的受控外国公司的国内股东，必须在规定的期限内，向税务机关如实申报其受控外国公司的财务状况和利润分配情况，并要求有详细的关于受控外国公司的信息此外，我国还可以加强与避税地的谈判，不与没有实际经营益处的避税地签订税收协定或必要时停止执行已签订的税收协定。
    （三）完善防止滥用税收协定的措施
    在国内法层面上，首先，修订已有的一般反避税条款来防止税收协定滥用。由于外商投资企业进行避税的方式多种多样，避税手段也层出不穷，税法的语言根本无法完全涵盖所有的避税行为。《企业所得税法》中的一般反避税条款相当抽象和概括，应当在相关的配套制度中做更多的补充说明。其次，制定特殊的反滥用税收协定规制。我国目前还没有针对滥用税收协定的特殊规则，应当借鉴美国、荷兰等国家的规定，在统一的税法中规定专门的反滥用协定条款。
    在国际法层面上，在研究和借鉴《OECD范本》、《美国范本》以及中美税收协定的经验基础上，完善防止滥用中外税收协定条款。对已经签订但还没有反滥用条款的中外税收协定，必要时可以要求与缔约国重新订立，防止频繁修订已有的税收协定对税收结果的确定带来的危害。对已经制定的有缺陷的反滥用条款，则应当进一步采用具体化并且具备可操作性的措施。只有针对具体情况采取不同的措施，才能更加有效地应对复杂多变的外商投资企业避税行为。
    （四）完善税收行政管理制度
    1.正确认识我国的反避税工作
    最好的投资环境就是一个公开透明的税收环境。首先，国家税务部门应充分利用电视、报刊、广播等舆论工具加强对反避税工作的宣传力度，提高社会反避税意识，为税务机关履行反避税职责创造良好的社会环境。同时，还要保证纳税人了解税法的渠道畅通，让纳税人能够知法、懂法、守法。其次，要辩证看待外商投资企业避税与对外开放政策的关系。引进外资确实对我国经济发展有巨大贡献，但同时外商投资企业避税给我国的税收利益又带来极大危害。要认识到外商投资企业避税是在改革开放过程中出现的不可避免的问题，不要把它单纯地归咎于改革开放和引进外资。以此同时，要结合我国外商投资企业的避税特点，借鉴国际经验研究出符合我国国情的反避税理论。
    2.完善反避税机构建设，提高反避税人员的素质
    在中央层面，我国国家税务总局设立了专门反避税机构，由该机构领导全国的反避税工作。地方层面，大多数地方税务机关尚未成立专门反避税机构。建议地方税务部门在税务总局反避税部门的指导下，尽快成立相应的反避税机构，配备专业人员具体负责调查和处理外商投资企业的避税工作。遇到重大疑难案件时，可聘请国际税务专家、经济学家等作为顾问人员，必要时抽调税务、工商、海关、外汇管理局等各部门骨干人员参加反避税讨论、调查工作。由于我国反避税专业人员紧缺，应当尽快选拔和培养一支业务水平过硬、素质高的反避税队伍。
    3.强化征收管理制度
    （1）严格税收优惠政策的监管。国务院具有行政法规的立法权，可以有国务院制定税收优惠的法规，对于优惠的具体措施、适用范围、审批程序及权利的享有和负担等作出具体规定。对超越相关法的减免税不得认同和执行，并追究越权出台税收优惠的相关人员的责任。
    （2）建立税收信息平台。将各类有用的税收分析、纳税评估、税务稽查等信息汇集到税收信息平台，利用这个平台进行信息通报与交换？。征管部门可以将纳税评估报告和相关信息以电子文档的形式及时地传递给稽查部门，稽查部门又可以把稽查结案及时地反馈给征管部门，从而更加便捷地开展工作。同时，也便于建立税源监控体系，加强对税源的调查、管理和监控，为纳税评估、税务稽查提供真实可靠的数据信息。
    （3）加强调查和审计工作。为了反避税工作的顺利开展，有必要对反避税部门的调查和审计工作予以加强。首先，必须把握外商投资企业注重战略性策划、方法相对单一等避税规律，这是研究和探索解决这个问题的有效途径。其次，税务部门还必须经常调查外商投资企业的税务情况，掌握纳税人没有申报的必要资料。在审计方面，加强会计事务所反避税的作用，提供材料的会计事务所及其相关人员要承担相应的责任，以使会计事务所在法律的威慑下认真履行反避税的义务。
    4.加强税收协作与情报交换
    加强国家与国家之间、国内各部门之间、以及各级税务之间的横向和纵向的情报交流工作，这是目前税收征管合作中最重要和最有效的手段之一，对查处避税行为具有不可替代的作用。国际范围上，建立税收情报交换制度，通过与一些国家签订相关税收协议，定期与他国交换税收情报，了解基地公司和导管公司的有关税收情报。这样一方面规制了我国外商投资企业避税的行为，确保我国的税收利益不受侵害，另一方面也保证了具有真实商业目的的纳税人所得享受税收优惠，有利于吸引外资从而引进先进技术。国内范围上，加强反避税工作在各部门间的配合和协作，使反避税工作能顺利开展。税务部门应与海关、工商、外贸、金融、外汇、保险等部门加强沟通，积极配合，必要时可以通过制定专门法律来明确各方的责任。此外，还要进一步加强国内外税收信息中心和税收征管网络等相关配套设施的建设。建立信息库，实现他国和我国税务机关、我国税务总局和地方税务机关的信息共享，其中既包括各国税务机关提供的税收情报及国际市场信息，又包括国内税收情况及市场信息。
    参考文献：
    [1] 王保民，谢勇。电子商务环境下的国际逃税与避税[J].涉外税务，2007，（6）：18-19.
     [2] 张立。我国电子商务税收征管制度探析[J].生产力研究，2007，（11）：22-23.
     [3] [美]罗伊·罗哈吉。国际税收基础[M].北京：北京大学出版社，2006：137-138.