姚轩鸽 魏春田：税收风险的预警和防范

    现有税制的不公，容易诱发纳税人大面积的反抗与报复，因税收引发的系统性社会风险有可能成为大概率事件
    □姚轩鸽 魏春田
    从税收发展史呈现的事实及其规律性看，因为征纳税人利益关系发生冲突和不协调带来的总体性、国家层面的风险问题，或是最根本、最紧要的，也是最为核心和重大的时代性课题。不论因税制落后、税收治理不当等内生性原因还是因政治经济等体制改革长期滞后等外生性原因在税收治理领域所引发的社会性风险，都将成为一种大概率事件。
    什么是税收风险
    “税收风险”狭义地讲，是指因税制落后或税收治理不当等内生性原因可能引发的国家层面的——也就是指全社会、大多数国民所面临的生存与生活之不确定，具体是指因税制落后或税收治理不当，也就是税收契约背离平等自由精神可能引发的大多数国民福祉总量消减的系统性风险，比如纳税人集体性抗税运动、暴力事件等等，并兼及征纳税人直接冲突可能导致的小范围、偶尔的税收风险——税收执法风险。广义地讲，则是指因为政治经济体制等社会性改革滞后等外生性原因可能在税收领域引发的大多数国民福祉总量消减，从而导致的大面积利益冲突的系统性风险。
    殷鉴不远，英国的现代化转型因为税收，法国的现代化转型也因为税收，美国的现代化转型同样因为税收，俄罗斯的社会转型还是因为税收。或者说，这些国家的革命（大风险），剧烈的冲突，无不是因为税收。一部英国发展史，其实就是一个不断直面系统性税收风险，并采取文明对策化解系统性税收风险的过程。法国亦然。中国历朝历代的农民起义、民变，同样也是因为赋税畸重、赋税不公所致。也就是说，赋税与国运之兴衰紧密相关。好的赋税就会推进文明的进步；坏的赋税就可能阻挠历史的进步。因此，如何预防和化解转型社会的税收风险，把税收风险控制在最小范围，考验的将不仅仅是执政者、税收治理者的胆识与智慧，同时包括每一个国民的智慧与勇气。
    税收风险复杂性之总根源就在于，税权民意基础的不坚实与不广泛，及其有效监督的缺失
    税收风险的特征
    “转型中国的税收风险”，一方面是指转型中国因为不同性质税制及其税收治理不当所引发的总体性、社会治理的不确定性与损失。另一方面是指因为转型中国社会治理母系统缺陷或运行低效所诱发的税收主体——税收立法、执法、司法机关及其相关执法者——本身的不确定性与损失。因此，现行税制所处的“极差、较差、次优、最优”位阶高低，也就直接决定着税收风险发生的概率大小;现行中国治理总体系统的运行状况，或者说政治的、经济的、文化产业的等体制本身的优劣及其运行状况，也会从总体上决定税收风险发生的概率大小。
    坦率地说，当下中国的政治、经济、文化产业、人际关系、法治与德治、法律与道德制度，尚处于“较低”位阶。这就从总体上注定了转型中国的税收风险，一定是一种大概率事件。
    分析转型中国的税收风险，首要的问题是弄清楚转型中国之转型，是从“极差、较差、次优”中的哪个位阶出发，是以哪一个高级的位阶为转型目标。
    从税制的性质及其所处现实位阶而言，转型中国的税收风险，也呈现出与其它社会不一样的特征。与政治体制同构，中国税制无疑也处于“较差”位阶，否则，也就无所谓改革与转型了。目前的税制，是政府主导，或者少数官员和精英主导。因此，这种税制增进的，也就只能是少数国民的福祉。而且，坦率地说，这种税制也较少人道、较少自由和平等，是一种欠缺法治，较少民主宪政的税制。不然，我们也就不会强调“以人为本”了。因此，这种税制在实际运行过程中，纳税人所承受的“税痛”自然就大，最容易突破纳税人的税收承受能力，也就可能带来较多的税收风险与社会风险。
    由于“税”是指居民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结、履行契约的活动。因此，如果这个契约不是在自由平等的前提下缔结和履行，就是不公正的，是不可能实现缔结契约之原初目的的，即纳税人交纳了税款，履行了义务，却未得到基本公正的公共产品的回报。这是背离税收增进全社会和每个国民福祉总量这个终极目的的。自然，纳税人内心的不自由与不公平感会十分强烈，爆发纳税人群体性抗税的可能性就大，转型中国爆发税收风险的可能性就大于其它社会。
    事实上，由于此一位阶的税制较多背离了税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的，纳税人无法满足其基本公共需要、社会性公共需要与高级公共需要，也就最容易产生相应层次的“税痛”，从而诱发对政府对征税人对税务机关对税务人员的仇恨与报复心理。而纳税人的这种仇恨与报复心理，恰恰是税收风险大面积爆发的心理基础，不得不认真对待。
    而且，一旦社会治理母系统与子系统的缺陷交织在一起，诱发税收系统风险的可能性就会大幅增加，也最难预警和防范，至少防范和预警的成本就很大。
    坦率地说，转型中国税收风险之复杂性，不仅仅在于当下中国政治、经济体制、文化产业体制、法治、法律体制、道德体制等等具有的特殊性，还在于这种体制总体规制下的税制之落后以及先天性的缺陷与不足。
    主要表现在，由于权力的民意基础不坚实不广泛，及其缺乏有效监督导致的制度性权力滥用惯性，侵害国民权利的事情时有发生。具体在税收治理领域，由于税权民意基础的不坚实不广泛，及其缺乏有效的监督，税权的滥用现象至今尚未得到有效遏制。以中国最高权力机构“人大”对“用税”权力的实际监控看，税权监督乏力而低效。据统计，从1985年至2010年6月以来，地方人大及常务委员会仅有5例否决政府预算报告的实例。
    可以说，转型中国税收风险复杂性之总根源就在于，税权民意基础的不坚实与不广泛，及其有效监督的缺失。具体表现在：不仅对税权的监督尚未形成“闭环”，而且，几近潜规则化的选择性监督，也自觉不自觉地纵容了税权的暴戾与乖张，更加剧了税权对国民及其纳税人合法权利的侵害。比如，2012年全国财政收入117210亿元，全国财政支出125712亿元[。且不说三项非税收入——政府性基金、国有企业收入、社会保障就有86493．9亿元（政府新增债务最新数据缺——笔者注）之巨。事实上，如果与财政总收入合并计算，2012年中国政府“取之于民”的总收入大约为203703．9亿，占当年GDP的39．22％。可想而知，如果再加上政府新增债务，以及地方政府近20万亿的债务，中国政府“取之于民”的总收入规模无疑巨大无比。
    问题更在于，一方面，政府一旦拥有更大的经济权力，本身就是等于扩张了自己的现有权力。另一方面，政府真正“用之于民”的财富，与发达国家相比，确实太少。因此，征纳税人之间的权利与义务分配极其不公平。更为严重的是，由于税权民意基础不坚实与不广泛所导致的税制缺少人道自由、公正平等，不仅会挫伤广大国民极其纳税人创获物质财富活动的积极性，也会挫伤广大国民极其纳税人创获精神财富活动的积极性。令人忧心的是，这种税制长期形成的不公，就为税收风险的爆发预埋了更多的不确定因素，最容易诱发大面积的纳税人反抗心理与报复心理，进而成为税收系统风险爆发的心理基础。
    纳税人利益表达机制的缺失导致税收立法难以体现大多数纳税人意志
    税收风险预警与防范原则
    转型中国税收风险之预警与防范，也有一定的规律可循，其一般原则和方法如下：
    1.要坚持正确区分外生性与内生性两类不同税收风险的原则，全面分析，重点监控。显而易见，两类不同类型的税收风险，由于风险产生的原因不同，税收风险预警防范的原则与方法也应有区别，不应“一刀切”。
    外生性税收风险的预防和化解，只能有赖于政治、经济、文化、法律等体制的改革与优化，从而消除风险点，化解风险。而内生性税收风险的预防和化解，由于受制于外生性税收风险要素，只能在有限的范围预防和化解，但二者的作用和意义不应厚此薄彼。
    2.坚持核心风险源的重点预警与防范原则。这一原则意味着，必须有意识地探求导致转型中国税收风险发生的根本原因，这是关键。
    而这些所谓的核心风险源，既可能存在于现行税制之中，也可能存在于现行政治、经济、文化、法治体制之中，因此，必须站在高处识别，想在深处预警，看在远处防范。一句话，要在风险治理的“大本大源”处用心用力，避免被大量次要的风险点过度耗费资源和精力。
    毋庸讳言，转型中国的核心风险源是指权力或税权的民意基础与合法性问题，是指税权的监督制衡问题。如果这个根本问题不解决，转型中国的税收风险预警和防范，基本不可能实现预期目标，也不可能从根本上得到化解。
    3.坚持点、线、面结合的原则，重在系统性税收风险的防范。转型中国的税收风险，不仅风险点分散多元，而且风险原因形形色色，比较隐蔽，不易发现，既有“点”上的，也有“线”上的，更有“面”上的。因此，必须突出大概率风险点的监控，以期防范系统性税收风险的发生。因为，“系统性税收风险”是指一个涉税事件会在一连串的机构和系统中引起一系列连续的损失的可能性，通常表现为风险的溢出性和传染性，以及风险和收益的不对称性。
    4.就具体的税收执法部门和执法人员而言，既要严格公正执法，也应注重执法的人性化，把原则性与灵活性结合起来。2011年10月26日发生在浙江湖州吴兴区织里镇的集体抗税事件，就十分值得我们深思。原本是一起税务机关在童装税收社会化征管过程中，因为一户安庆籍童装小业主多次拒交税款引发的冲突。但由于具体处理行为不当，缺乏策略性与艺术性的谋划，先是引发了600余人聚集。随后，竟然导致大量人员围观，造成不必要的损失与影响。
    直言之，转型中国，一切规则，包括税法的合法性与优良性，都有待重新考量。因此，面对具体的执法情境，税务机关不折不扣的严格执法未必就是公正的。自然，必须考量各种因素，既要注意历史与现实的统一性，也要注重现在与未来的连续性，既不能选择性执法，也不能“一根筋式”的执法，否则，直接的税收风险只能由本部门、本人去承担。
    同时，也要注意执法人员现场避险能力和方法的培养。这是因为，避险能力是一种综合素质，不是由单一因素所致。因此，必须不断强化对税收风险问题重要性和必要性的认识，提高执法者的现场避险能力，丰富和积累预防风险的方法和经验。
    如何预警
    转型中国的税收风险预警，可分为外生性预警与内生性预警两种思路。就外生性预警而言，应是系统性的，多方面的。具体说，由于政治体制改革的滞后，使得国家最高权力的民意基础既面临广泛性与坚实性的挑战，也面临因为权力制衡监管体制建设的滞后，以及现存监督机制尚未形成的“闭环”，存在监督死角和选择性监督等缺陷带来的权力滥用现象。
    当然，由于经济体制改革进程延缓所带来的市场发育不完善等问题，比如权力与市场合谋、国有企业对市场基本要素的扭曲，以及贫富悬殊问题等等，这些都已成为中国社会必须直面的重大发展问题，都可能借助特定事件在税收治理领域爆发，在税收立法、税收执法、税收司法领域内引发各种税收风险，并反过来催生更大的社会风险与冲突。
    事实上，由于政府提供的公共产品供应不足所导致的税收风险正在逐日加剧中。比如， 如前所述，2012年中国政府“取之于民”的总收入大约为203703．9亿，占2012年519322亿GDP的39．22％，尽管较以前年度比重是提高了，但与国外发达国家比较，其在民生方面的投入比重还是太小，直接用于教育、医疗、养老等方面的比重并不大。这就使我们不能不想起亚当•斯密的警告：“如果一个社会的经济发展成果不能真正分流到大众手中，那么它在道义上将是不得人心的，而且是有风险的，因为它注定要威胁社会稳定。” 显然，这些问题的存在，都会加剧国民对权力合法性的追问，从而加剧系统性税收风险发生的概率。
    同时，由于中国已加入WTO组织多年，已开始习惯按照世界规则参与全球竞争，也由于互联网技术的迅猛发展，国民信息来源成本的降低和渠道的多样化，全民的权利意识在苏醒，这些因素都会给当下社会以及税收治理模式提出新的挑战和压力，如果应对不当，也会加剧系统性税收风险发生的可能性。
    就税收风险发生的内生性要素而言，转型中国的税收风险同样不可小觑。由于税制位阶较低，由于税权缺乏有效监督带来的税权滥用等问题，都是内生性税收风险面临的最大风险点，随时都可能引发系统性的税收风险。而且，由于税负较重问题的长期存在，由于“间接税为主、直接税为辅”税种格局导致的纳税人“税痛”神经麻痹问题，
    以及重复征税等问题的存在，由于公共产品质量、数量匮乏所导致的征纳人权利与义务失衡不公问题的存在，以及由于纳税人主体地位丧失等根本问题的存在，等等，也可能加剧转型中国税收风险发生的概率。同样，由于税收立法中纳税人利益表达机制的缺失导致的税收立法难以体现大多数纳税人意志问题的存在，由于税收执法中任务意识、现实利益，以及执法人员执法素质等等问题的存在，由于税收司法活动中存在的不公等等问题，也可能直接加剧转型中国的税收风险，需要我们及时预警和防范。纵观古今中外，因为不当税收立法引发的税收风险比比皆是，比如，正是因为茶叶税点燃了美国独立战争，正是因为威士忌酒税引发了美国西部的税收起义。
    既不能选择性执法，也不能“一根筋式”的执法
    防范措施
    笔者以为，转型中国外生性税收风险的防范，应遵从以下思路进行：
    1.政治体制改革是防范外生性税收风险的根本途径。政治体制改革的核心就是要扩大和夯实权力的民意基础，使之最大限度地体现和反映全体国民的意志。唯有在拥有广泛坚实民意基础之权力保障下的国民与国家之间的利益分配，才是最接近公正公平与平等原则的，才可能最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。
    道理更在于，税收治理系统是政治治理系统最根本、最核心的子系统，不仅从总体上被政治系统的优劣所决定，而且税制的优劣也会反作用于政治系统。这也是我们多年来呼吁——将财税改革作为政治体制改革突破口的主要理由所在。这个突破口既是核心，也是关键，同时引发的社会动荡与风险可能比较小。
    2.建立完善的市场经济体制是防范外生性税收风险的基本途径。市场经济体制是人类迄今为止最理想的经济体制，相对于计划经济，它最有助于激发全社会创获财富的首创精神和动力，能够最大限度地发挥市场对各种资源的配置作用，实现资源的优化利用。相反，计划经济，或者说命令经济，则会因为权力对市场运行自然秩序的干扰和破坏，难以实现对社会资源的有效配置和利用，最大限度地激发全社会创获财富的首创精神与动力，消减全社会和每个国民的福祉总量，进而积累系统性的税收风险。
    其实，就是宣称实现了市场经济体制的国家，其市场经济体制也有优劣好坏之别。毋庸置疑，坏的恶劣的市场经济体制，也可能导致收入分配不公的扩大化，致使贫富差距进一步扩大，撕裂社会共同体的基础，催生或引爆系统性的税收风险。特别是，如果一个社会既对资本的自私性、自利性与贪婪性认识不足，规制不到位，又对权力的自私性、自利性与贪婪性认识不清，监督制衡不到位，或者对二者之间的勾结与合谋之危害防范不力的话，不完善的市场经济同样会积累系统性的税收风险，阻滞中国社会文明转型的历史进程，甚至在短时间内发生逆转倒退的现象。
    因此，建立完善的市场经济体制应是防范外生性税收风险的基本途径。只有在完善的市场经济体制下，资本的自私性、自利性与贪婪性才可能被有效遏制和防范。更何况，市场经济是天生的平等自由派，它的存在与发展，本身就具有消减特权利益，遏制权力暴戾，化解税收风险的功能。
    3.提高全民文化素质是防范外生性税收风险不可忽视的战略要求。风险的可测性、可知性，无疑都与人的文化素质有一定的关系。文化素质高，税收风险预警防范的意识和能力就会高。相反，税收风险预警防范的意识和能力就比较低。
    因此，全面提高全民文化素质，这是防范外生性税收风险不可忽视的战略要求。为此，必须建立 “以人为本”的教育、科技、文化、卫生等现代体制，全面唤醒国民的自由人道、公正平等、民主法治等文明治理意识，诸如权利意识、责任意识、公民意识、尊严意识等等。
    4.建立“闭环式”的长效权力监督机制是防范外生性税收风险的重要手段。显然，我们不能说当下中国的权力缺乏监督机制。现实是，现存的权力监督机制虽然形式上呈现一种多层次多元化的结构，但由于缺乏民主制的实质性制衡与监督，尚未形成闭环，从实际效果看，对政府各级权力缺乏有效的监督与制衡，特别是“一个单位一个太阳式”的权力格局，在很大程度上消减了现行权力监督制衡体系的实际效果，未实现对权力的有效监督，致使权力的乖张与暴戾现象屡禁不止，催生了一大批特权阶层与既得利益群体，为系统性社会风险、税收风险的爆发预埋了大量的“不定时”炸弹，随时都可能引发不可控的转型风险。因此，“闭环式”的长效权力监督机制是防范外生性税收风险的重要手段。
    因此，只有通过宪政改革和建设，才可能防止和克服诸如“三公消费”、“秘密财政”、“官员财产不公示”等腐败和浪费问题，以及公务员队伍庞大等总体财富不公的问题；才可能从根本上解决国有企业垄断所导致的国民收入分配不公等问题。难怪马克思曾告诫：“取消选举特权就必然会取消财政上的一切不平等现象。因此，如果我们不希望暴力代替科学，我们就不能失去时机，必须立即实行财政改革……税收几乎是我们社会赖以存在的唯一基础……我们却竭力到九霄云外去寻找社会改革和政治改革；最重要的改革就在税收里。你们一找就会找到。”
    事实上，如果权力监督制衡缺乏有效的制度性保障，最高权力、财税权力、分配权力等等都可能被滥用，从而不受任何制约地加剧国民与国家之间、国民与国民之间，以及劳动者与企业主与资本拥有者等等群体之间收入分配的不公正、不平等，聚集系统性的税收风险。更为关键是，必须封堵权力与资本媾和的一切机会。这也是防范转型社会、转型中国系统性税收风险最有效的选择。
    小结
    美国税史专家查尔斯•亚当斯说：“我们这个时代最具有挑战性的问题是文明能否让自己摆脱它自己的税收自我毁灭状态。……我们税收的破坏性是在所有的前沿领域，我们似乎正在沿着过去很多大国的道路在走——我们正在向我们自己征税直到死亡，并不仅仅是经济上的。”诚哉斯言！转型中国最具挑战性的问题是：能否摆脱当代中国特有的税收风险，并有效防范系统性的破坏，从而促进中国现代化转型的尽快完成。转型中国如果能智慧性化解系统性的税收风险，当是万民之福，国家之福，让我们一起祈祷！也期待我们的执法机关和执法者能在具体的执法活动中，“如履薄冰，谨小慎微”，远离税收风险，不会因为疏忽而成为千古罪人。
    （本文原载2014年第1期《中国经济报告》，P57-62）