低碳经济背景下企业环境成本会计研究（下）

总之，绝大部分企业都没有系统地披露环境成本信息。从“其他非流动负债”和“政府补助明细”中披露的环保负债和环保补助来看，高耗能、高污染企业或多或少地采取了一些环保措施，但是没有准确归类核算相应的环境成本，也没有做到完整披露。在缺乏强制披露内容和统一披露模式的情况下，企业未能准确核算针对不同环境问题的支出，并且在刻意回避可能带来负面影响的资源耗费以及污染物排放的成本信息，环境成本信息披露较少且缺乏实用性，没有体现低碳经济背景下具体环境成本特别是碳成本的披露要求。
    2.环境成本披露模式
    在低碳经济背景下，环境成本关注焦点倾向于碳成本。为了满足信息使用者的需求，可以在不忽视其他类型环境成本披露的前提下，加大碳成本信息的披露力度，同时要根据不同行业不同污染源，披露不同的环境成本信息。对于高耗能的企业，要详细披露企业由于采用清洁能源或其他碳含量低的石化能源而产生的碳基替代成本、采用节能减排技术的具体支出，以及参与碳排放权交易而带来的成本或收益以及碳税、罚款等其他碳成本数额及占环境成本的比例，并披露上年同期环境成本信息，以方便信息使用者分析利用。
    环境会计信息披露具体形式有三种：在公司年度财务报告中披露、独立的环境报告披露、社会责任与其他活动合并披露[5]。符合低碳经济要求的披露模式应该是能让信息使用者更容易从报告中获得需要的信息，特别是低碳经济关注的焦点——碳成本信息，以增加消费者对企业产品绿色化生产程度的了解，提高投资者对企业因环境活动产生的经营成果和现金流量变化的评估水平，增加政府对企业碳排放指标的了解。然而，企业目标是追求经济效益，在没有强有力的法律法规保障的情况下，让企业自觉承担社会责任、主动披露符合低碳经济发展要求的环境成本信息是不大符合实际的。因此，应选择在公司年度财务报告披露基础上，根据低碳经济发展要求编制报表披露格式，同时规定必须在财务报告中披露的指标体系。
    企业环境成本信息表应以货币形式反映企业各项环保支出，特别是与温室气体排放有关的碳成本详细信息。但企业实施低碳经济后的效果还应体现在具体污染物数量的减少上。因此企业应根据监测结果对外披露污染物特别是温室气体具体减少量和单位减排量，以体现低碳经济发展的有效性。
    四、环境成本会计存在的问题及改进建议
    低碳经济要求环境成本要有针对性地对每类环境问题支出进行准确核算，并将核算结果对外披露，以满足不同信息使用者的需求。但是目前我国环境成本会计仍处于理论研究阶段，低碳经济背景下的环境成本发展存在以下问题：
    1.环境成本分类标准多样，计量困难
    低碳经济要求环境成本确认计量更有针对性，但理论界还没有针对各种不同环境问题的详细分类，多从时间、空间、功能以及环境负荷的角度分类，不同分类的环境成本之间缺乏可比性，不能明确企业为解决某类环境问题而发生的支出。低碳经济背景下环境成本更关注碳成本的核算，但当前对碳成本研究较少。虽然随着低碳经济盛行，环境会计学者开始关注碳成本，但仍没有界定环境成本中的碳成本内容范围，没有系统分析碳成本与碳会计中的碳成本的区别，这就不易准确计量环境成本中的碳成本。对于环境成本的计量方法除了差额计量法等历史属性计量方法外，其他计量方法都有着不同适用范围，计量方法混乱，难以应用于实践。例如，市场价值法在考虑市场价值波动的同时必须建立足够的数据损害函数，这需要综合运用多学科知识，而我们既缺乏多学科之间的合作又缺乏这方面的人才。具体到碳成本的计量，其关键在于碳排放量的确定，而目前我们只能通过能源消耗量估计二氧化碳的排放量，这种估计的准确性较低。另外，碳单位排放成本也没有统一的标准。
    2.环境成本信息披露混乱，缺乏实用性
    虽然我国部分企业将部分环境成本纳入了会计核算，并在报表中披露，但环境成本并没单独处理，而是混合在其他成本费用类项目中。我国现行会计准则规定，只有与环境相关的经济活动发生了明确的财务影响时才予以披露，也就是说环境成本费用与普通成本费用混合计量，并未设置单独的环境成本报表或单独的报表项目，环境成本难以准确披露。
    由于缺乏环境成本信息披露方面的相关规定，环境成本信息披露的方式多种多样，披露内容也不尽相同，缺乏横向可比性。另外，部分企业每年披露的环境成本信息方式和内容也不相同，有些年份甚至不披露，造成了企业环境成本纵向可比困难。分析披露环境成本信息的财务报告可知，目前企业披露的环境成本信息一般难以对企业的生产经营状况产生影响，对信息需求者无多大帮助。虽然我们倡导发展低碳经济，走可持续发展之路，但这与企业追求经济效益的目标相矛盾。企业对外披露环境成本信息选择方式多样且主动性低，造成了环境成本信息缺乏实用性。
    3.环境成本核算方法应用困难
    目前的环境成本核算方法需要企业重新设计一套会计系统，这需要大量的资金投入，根据成本效益原则，企业不会轻易选择这些环境成本核算方法。目前无论是作业成本法、生命周期成本法或者其他环境成本核算方法都需要大量专业人才，需要一线工作人员具备相关知识，需要多个部门之间的协作配合。企业专业人才引进、员工培训需要大量资金支出，可能会增加企业成本，削弱企业竞争力。若企业因核算环境成本而被市场淘汰，就失去了环境成本核算的意义。而且这几种方法都有较难克服的缺点，例如，作业成本法对于一些工艺复杂、物质状态多样的企业来说，找到一个合适的分配标准比较困难，分配结果不准确就不能提供准确的环境成本信息，对外不能满足利益相关者的需求，对内不能达到改善生产流程、控制环境成本的目的。生命周期成本法将环境成本的核算范围延伸到了过去和将来。从资源离开自然环境开始到最终回到自然环境中结束，整个生命周期中涉及多家企业或个人，这要求所有企业都必须按照统一的标准核算环境成本，并将环境成本流转至下游企业直至消费者，但目前尚无统一的环境成本核算标准。在涉及个人消费者回收利用及报废环节，环境成本该如何归集分配也是阻碍实践的一大问题。总之，目前环境成本核算停留在理论研究层面，多方面的问题导致了其应用困难。理论来自于实践，实践推动理论的发展，环境成本核算方法难以应用于实践也阻碍了其理论的进一步发展。
    针对以上问题本文提出如下改进建议：
    1.统一环境成本分类
    应借鉴欧美和日本先进的理论研究及企业的实践经验，结合我国国情，确定我国环境成本的分类。以行业作为区分，针对不同行业特色，确定各行业的环境成本分类，使得环境成本确认后的计量、归集分配和披露更有针对性。目前国内外许多学者已从空气污染、水污染和固体废弃物污染三个方面对环境成本进行了计量研究，但是随着经济的发展，环境污染因子也在不断增加，环境问题不断复杂化，不同的环境问题对经济造成的损害千差万别。因此，我们应该在以上研究基础上对环境成本计量对象进一步细化，提高计量的准确性[6]。
    2.加强多学科合作
    在确定环境成本分类的基础上，开展多领域多学科的合作。环境问题的复杂性直接导致了环境成本计量困难。环境成本计量涉及多学科知识，为此应引导会计学、数量经济学、环境经济学以及许多自然科学领域的学者突破学科界限，加强合作，将不同理论方法融合在一起。可以采用双学位教学方式，即以一种学位为主另一种学位为辅的方式，比如以理工科为主学位，会计学或统计学为辅学位，或者鼓励本科学生跨专业考取研究生等方法，促进综合性人才的培养，推动交叉学科的发展，推动环境成本计量研究深入发展。
    3.引入奖惩机制并加强监督
    针对企业不积极主动对外披露环境成本信息的情况，除了强制披露外，可引入奖惩机制。许多西方国家设立了有关环境成本信息披露的奖惩机制，如英国特许会计师协会就设立了“环境报告奖”，对积极披露环境信息的企业予以奖励。我国会计师协会或环保总局也应设立环境成本信息披露的奖励机制，对积极披露可能影响信息使用者决策的环境成本信息的企业、积极承担环境社会责任的企业予以奖励，如现金奖励、税收优惠和信贷倾斜等，引导企业提高披露环境成本信息的主动性。除此之外，更要加强政府和公众的监督。目前，证监会已在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》中对环境报告做出明确规定，要求上市公司披露环境绩效信息以及环境活动对公司财务、发展前景的影响，但未涉及环境成本信息的披露。证监会应继续完善这一准则，增加环境成本信息的内容，为政府及公众的监督提供依据。政府应建立一套针对环境成本的审计制度，加大对环境成本的审计力度，鼓励民间环境审计的发展。政府还应联合新闻媒体加强对环境保护的宣传，增强公众环境危机感，提高公众对环境成本信息的需求，通过社会公众对环境成本信息的需求反过来监督企业环境成本信息的披露。
    4.完善环境法律法规，制定环境会计准则
    制度是环境保护和环境管理发展的基石。只有健全的法律法规才能更好引导环境成本会计主体的行为。政府要确立环境会计的法律地位，不断加强环境法律法规建设，强化环保机构的职能，从法律上保证环境会计信息报告工作的顺利开展。
    首先，要完善环境法律法规。目前我国已颁布了《环境保护法》、《大气污染防治法》等多部法律及行政法规。这些法律法规，构成了我国企业环境会计制度实施的法律基础。但这些法律法规对环境破坏的处罚力度太小，难以威慑环境破坏行为。例如2011年6月4日康菲公司在蓬莱的漏油事件，海洋局依据《海洋环境保护法》只对其做出罚款20万元的决定。应完善和加大法律对环境破坏的处罚力度，同时应逐步建立完备的环境法律制度，增强相应的执法力度，做到“有法可依，执法必严”。法律法规中应详细规定环境破坏行为应负的法律责任。明确何种程度应负行政责任，何种程度应负刑事责任。应统一设立具体的行政处罚标准、具体的量刑标准，减少人为因素，减少相关部门或人员的干涉。加强多部门配合，提高法律的可操作性，在环保部门下达关闭污染企业通知时，要辅之以断水、断电、吊销执照等措施，或者赋予环保部门拆除污染设备的权力，使污染企业真正被关停，而不只是一纸空文。只有环境法律法规的完善，才能使监督有法可依，才能使企业自觉环保，主动进行环境成本核算和披露。
    其次，要建立环境会计准则，强制企业进行环境成本核算，严格按照准则对外披露信息。具体应由财政部和环境保护部联合组建专门机构负责环境会计准则制定，检查指导企业按照准则要求核算环境成本并定期披露。准则要对环境成本信息披露从内容到形式做出强制性规定。另外，为强化对环境会计的审计与监督，需要建立审计监督机制，严格规范审计程序，严格规定对企业环境会计信息披露的详细程度和披露方式，对环境信息披露不真实的企业进行严厉的处罚。
    注释：
    ①本文中的碳成本是指低碳经济背景下，由传统工业企业生产活动带来的与碳减排相关的一系列支出，是企业为直接碳排放付出的代价，与碳会计中的碳成本的概念不完全一致。碳会计中的碳成本范围广泛，包括微观层面上和宏观层面上的碳成本。
    ②全球变暖影响潜值：用导致全球变暖的物质二氧化碳（CO2）作为参照基准对其他物质的全球变暖影响潜值加以标准化，将导致全球变暖的物质排放量乘以全球变暖影响潜值，然后相加得到对全球变暖影响总数。如甲烷的全球变暖影响潜值是21，即1 kg的甲烷相当于21 kg的二氧化碳。
    参考文献：
    
    [1] 王立彦.环境成本核算与环境会计体系[J].经济科学，1998，（6）.
    [2] 肖序.环境会计理论与实务研究[M].大连：东北财经大学出版社，2007.
    [3] 井伟利.浅析环境成本的内部计量方法[J].财务与会计，2010，（7）.
    [4] 宁宇新，廖春如.低碳时代的碳成本及其管理研究[J].生产力研究，2010，（11）.
    [5] 肖序.环境会计制度构建问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2010.
    [6] 万林葳，朱学义.环境成本计量模型研究综述与展望[J].财会月刊，2010，（10）.
    （作者单位： 东北财经大学 内部控制与风险研究中心/会计学院）