我国纳税人权利保护机构研究

    【摘要】在市场经济条件下，保护纳税人权利日益受到各国重视。我国的《税收征管法》同样也比较集中全面地规定了纳税人各方面的权利。单从立法方面看，我国法律在对纳税人权利的规定方面与发达国家的差距已经不大，然而在对纳税人权利应该怎样具体保护方面确是有相当的欠缺。
    【关键词】纳税人，纳税人权利，纳税人权利保护
    一、纳税人及纳税人权利含义界定
    (一)纳税人含义
    什么是纳税人？现在我国学术界有下面几种理解：
    1.纳税义务人简称纳税人，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体[1]。
    2.纳税人是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体[2]。
    3.纳税主体又称纳税人，是指税法规定的直接负有纳税义务的社会组织和个人，是纳税义务的承担者。纳税人包括自然人和法人[3]。
    《税收征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”但我们是否就能当然的认为纳税人等同于纳税义务人呢？从我国税法规定来看，每个税种都有特定的纳税义务人，例如增值税纳税义务人是指在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人；消费税的纳税义务人为在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费的单位和个人。营业税的纳税义务人，是在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。我们可以明显看出：纳税人和纳税义务人并不能完全等同。
    (二)纳税人权利
    权利和义务是相对应的，那么纳税义务人当然同时有享有相对的权利，即也是纳税权利人。也就是说纳税人只要缴纳了税款，就应该依法享有对应的权利和享受相对应的社会公共设施，同时对政府而言就有义务为纳税人提供公共服务并保障相应权利的实现。但现实情况一般是纳税人与国家权利机关相比处于弱势，这就容易导致一旦国家权利侵犯了纳税人权利，纳税人的权利很难通过国家机关来救济。而因此通过法律明文规定出纳税人权利，对实现税收公平、公正、平等，实现“依法治国”、“依法治税”的目标都大有裨益。《税收征管法》从法律层面明确了纳税人享有的一系列权利，这一点是值得肯定的。
    我们应当看到纳税人权利是一个广泛的概念，纳税人的权利不应仅仅体现在履行纳税义务时，从税务机关方面来说，其在依法征收税款的过程中要保障纳税人权利，也就是相关机关为或不为一定行为必须依法律明文规定，保障纳税人在履行纳税义务的全过程中所依法享有的正当的合法权益。本文认为要理解纳税人权利的内涵要从以下三方面来把握：
    1.纳税人权利的必须由法律明确规定。法律是最高的权利保障书。纳税人权利只有是法律明确授予的，具有法定性，纳税人在行使权利时，才可以保障纳税人权利切实得到实现。
    2.应当全面广泛的界定纳税人权利的范围。应当认识到纳税人权利不仅体现在纳税时，而应当贯穿于履行纳税义务的整个过程中。我国《税收征管法》规定的纳税人权利仅仅指的是狭义上的纳税人权利。还应包括广义上的纳税人权利，即国家给予依法履行纳税义务的自然人、法人及其他组织享有的权利，这就包含了《宪法》赋予公民的参与立法权、监督检查权。具体到纳税人权利方面，纳税人当然有权参与税收法律法规的制定与修改过程中，而立法机关则当然不能忽视。同时有权对税务机关工作人员进行监督，比如了解税款的用途，对税务机关的执法活动及司法机关的司法活动提出监督建议等。
    3.权力机关要切实履行职责维护好、保障好纳税人权利。与国家权力机关相比，纳税人具有天然的弱势地位，这就导致一旦其权利受到侵害，并且这一侵害多数发生在纳税人和国家机关之间，与强大的国家机器相比，他们就根本没有能力强制使自己的权利得到保护。
    二、国外对纳税人权利保护的做法
    (一)树立为纳税人服务的理念
    二十世纪七十年代末到八十年代初，一场声势浩大的行政改革浪潮在世界范围内掀起，这场行政改革运动被看作“重塑政府”、“再造公共部门”的“新公共管理运动”。“新公共管理运动”的一个重要的思想是：政府的职能是服务，而不是“掌舵”。公务员日益重要的职能是帮助公民表达并满足他们共同的利益需求，而不是试图通过控制或掌舵使社会朝着新的方向发展。[4]按照这种理论，税务机关真正可以成为纳税人权利保护的“看门人”、“守夜人”，税务机关的职责也就从“管理”转而成为了“服务”。
    (二)用法律保护纳税人权利
    以美国为例，美国国会1996年通过的《纳税人权利法案》规定，纳税人拥有受保障的权利、隐私权和机密权、只缴纳应纳税款的权利、获得帮助的权利、上诉权和要求取消某些处罚的权利等。为切实保护纳税人权利，美国联邦税务局设立了独立于税务机关之外的纳税人辩护律师服务中心，在每个州和分支至少设有一名纳税人辩护律师，其职能是快速、公平地帮助纳税人处理纳税问题，并找出问题的根源，将之提交税务部门注意。[5]
    (三)探索纳税服务机制创新
    美国联邦税务局在近10年的实践中，将“3E”(经济、效率、效能)作为纳税服务绩效评估和衡量的一般性指标，建立以税法遵从、纳税人和合作机构评价、政府评价为核心的三类指标体系，对纳税服务的绩效进行评估。[6]为提高纳税服务效率，美国、加拿大和澳大利亚的税务机关还招募很多志愿者，这些志愿者的服务对象主要是低收入者，帮助他们计算是否应纳税，帮助符合条件的纳税人进行基本的纳税申报、填写表格和提供有关咨询服务。这些志愿者服务作为税务机关服务的延伸，既方便了纳税人，又大大提高了税务机关的征收效率。[7]
    三、我国纳税人权利保护机构
    (一)我国纳税人权利保护现状
    当前，无论从立法层面和纳税人权利保障的理论来讲，还是从征纳双方行为的实际情况来看，对纳税人的权利保护仍然存在诸多不足。
    1.税收立法深受历史传统影响
    立法是法制建设的核心，税收立法当然也是税收法制建设的重中之重。在古代我国封建专制的历史长河中历来都有各种名目的苛捐杂税，人民备受封建统治者的压榨，而几千年来以深入人心的封建礼教导致人民形成了亘古不化的官本位思想，这样一来，在中国封建传统文化的土壤中根本不可能形成限制或削弱国家权利的思想。新中国成立初期，长期实行的“一大二公”的计划经济体制，也使得本就举步维艰的纳税人权利保护雪上加霜。因此，封建思想的落后部分和建国初期的计划经济体制使得我国税收立法以及税收体制错过了世界范围的改革浪潮，而被甩在了后面。
    2.税收执法公平性不足
    税收法定主义原则要求把法律规定最为征税的唯一依据，以增强经济活动的可预见性，保障公民的财产权益。遗憾的是至今还有许多条款没被明确写进我国的宪法，税收基本法的缺位也进一步加重了税法的不确定性。由于立法者、执法者和司法者由于受自身的局限性影响都不能彻底守法，使得有法不依、执法不严、违法不纠现象不可避免的存在于现实中，这不仅纵容了不法分子违反税法的行为，同时也造成了纳税人之间税负事实上的不平等。
    3.税务机关服务意识欠缺
    与西方发达国家的纳税人权利保护方面的工作相比我国还显得十分薄弱。一方面，相关法律法规不健全，另一方面，受官本位思想影响，相当一部分的税务机关仍未从根本上树立为纳税人服务的意识。具体反映到税收征管的实践中，就是在税收征管过程中时常发生税收征管人员凌驾于纳税人之上，进而侵害纳税人合法权益的事件屡有发生。而维权救济成本过高效率低下，这样必然会加深征纳双方之间业已存在的矛盾，使得我国的税收征纳双方始终不能形成一种和谐、默契的关系。
    4.税收司法在保护纳税人权利方面的欠缺
    一方面，纳税人无从行使纳税监督权。目前我国的诉讼制度设置只允许纳税人就与自己有法律上直接利害关系的税收争议提起诉讼。纳税人对行政机关违法使用公共资金的行为、税务机关失职不查处偷税漏税行为以及行政不作为行为不能提起行政诉讼，并且没有纳税人行使纳税监督权的独立机构。这就使得包括用税监督权、征税监督权在内的纳税人权力在现行的诉讼模式下难以得到保护。另一方面，行政诉讼在保护纳税人权利方面困难重重。当前我国对税收争议设置了复议前置的诉讼程序，并且要求纳税人应按照税务机关的征税要求先纳税款。这使得诉讼程序过长，同时这种“先纳税，再赔退”的争议解决办法使本就在行政诉讼中处于弱势的纳税人的处境雪上加霜。
    (二)对我国纳税人保护机构的建议
    1.继续完善税收立法、规范税收执法
    从法律上将纳税人的权利细化，并提高税收法律的位阶，提高《税法》在社会中的地位。在税收执法方面，可设立独立于税务机关的纳税人广泛参与的税收监管机关，将税务管理置于纳税人的监督之下，从而减少侵害纳税人权利以及“权利寻租”行为的发生，使执法活动更加严格规范。这有利于税务执法人员树立为纳税人服务的理念，拉近税务机关和纳税人之间的距离，减少、消除纳税人的抵触情绪，从而缓解征税双方的矛盾。
    2.在税收征管中真正实现公平、公正
    实现全社会的公平正义是国家一直孜孜追求的目标。具体到税收征管中本文认为可以从以下几方面着手：一是在法律中明确执法主体，严格执法资格，从执法主体上把好入门关，并由纳税人参与考核，防止执法的变形和权力的滥用；二是充分运用税务机关内部法制部门，抓好税收执法检查和行政复议工作，完善过错追究机制；三是发挥纪检、监察部门的职能，对权利寻租、滥用自由裁量权侵害纳税人正当权益的执法人员，严格予以处罚，甚至可以考虑将现有的行政处罚提升到刑事处罚；五是充分发挥司法活动在税收征管中的作用，扩大司法审查范围，增加抽象行政行为的可诉性，保护纳税人的合法权益。
    3.大力发展税务代理业务
    在美国，企业和个人办理纳税事物都有专业的税务代理机构进行处理。我国在这一方面虽有体现，但仍处于萌芽阶段，涉及范围很窄，而且我国没有专门规定税务代理的法律文件。未来我国也可以引用美国的税务代理业务，进一步完善税务立法是税务代理有法可依，同时充分发挥社会中介服务机构的作用。
    4.成立纳税人自治组织
    同消费者合法权益保护组织一样，纳税人也可以联合成立纳税人权益保护组织，其宗旨就是保护纳税人合法权益，比如代纳税人同国家机关交涉和代纳税人参与诉讼等。尽管我国已经有了很多类似消协的社会中介机构，但是大多在管理、制度、作用发挥等方面仍有很大欠缺。未来国家可以在这一方面加强管理出台相关法律法规，鼓励纳税人协会。如此，一方面可以为税务机关沉重的工作压力减负，另一方面可以更好的维护纳税人权利。
    参考文献：
    [1]陈国庆.企业税收筹划[M].北京：企业管理出版社，2005：25.
    [2]苏春林.税收筹划[M].北京：北京大学出版社，2005.8：6.
    [3]严振生主编.税法[M].北京：中国政法大学出版社，1996：31.
    [4][美]珍妮特·V·登哈特，罗伯特·B·登哈特.丁煌译.新公共服务：服务，而不是掌舵[M].北京：中国人民大学出版社，2004.
    [5]曾飞.国外纳税服务的经验及借鉴[J].税务研究，2003，(12).
    [6]郑明峰.借鉴美国经验，提高纳税服务绩效评估质量[J].涉外税务，2007，(9).
    [7]安体富，任 强.论为纳税人服务[J].财贸经济，2006，(4).